II FSK 2900/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 466/11 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 466/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości o tzw. rentę planistyczną. Wnioskodawczyni w dniu 6 sierpnia 2007 r. kupiła wraz z inną osobą fizyczną nieruchomość rolną. Udział we własności nieruchomości wynosił 1/4. Nieruchomość ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 27 sierpnia 2009 r. Rada Gminy uchwaliła dla tej nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ustalając jednocześnie wysokość opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U nr 80, poz. 717 ze zm. - zwanej dalej "ustawa o pzp") (tzw. opłata/renta planistyczna) na 15%. W dniu 12 lipca 2010 r. wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem zbyli przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę 1.750.000,00 zł. W związku ze zbyciem nieruchomości wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty renty planistycznej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") opłatę wskazaną w art. 36 ust. 4 ustawy o pzp (tzw. opłata/renta planistyczna)? Zdaniem wnioskodawczyni, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. opłatę, wskazaną w art. 36 ust. 4 ustawy o pzp. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz nie znalazł on podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że tzw. renta (opłata) planistyczna nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, a wydatki związane z jej poniesieniem nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości. Strona zarzuciła także obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 124 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że za koszt zbycia nie może zostać uznana tzw. renta planistyczna oraz obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ord. pod., poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego oceny organu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 36 ust. 4 ustawy o pzp oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że - w świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego - nie budzi wątpliwości, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i, że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W ocenie WSA, niezbędne w tej sytuacji jest więc ustalenie charakteru opłaty ponoszonej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o pzp, tzw. renty planistycznej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że renta planistyczna stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi zbycie nieruchomości, której wartość wzrosła w związku ze zmianą ustaleń zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego. Wątpliwości nie budzi publicznoprawny charakter renty planistycznej, co wynika bezpośrednio z art. 36 ust. 4 zd. 2 ustawy o pzp, zgodnie z którym opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta jest zobowiązany do ustalenia opłaty w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek opisanych w art. 36 ust. 4 ustawy o pzp. Renta planistyczna ma więc charakter obligatoryjny i nie jest zależna od uznania organu. Zbycie nieruchomości wiąże się z obowiązkiem uiszczenia renty planistycznej, która jest nieodłącznym elementem zbycia, a w konsekwencji wydatek ten należy uznać za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie jego poniesienia. Zdaniem Sądu, stanowiska tego nie zmienia fakt, że renta planistyczna ma charakter "wtórny" względem zbycia nieruchomości, tzn. obowiązek jej uiszczenia konkretyzuje się dopiero do dokonaniu zbycia. Podstawowym bowiem kryterium uznania wydatku za koszt odpłatnego zbycia jest obowiązek jego poniesienia. Nie ulega też wątpliwości, że renta planistyczna jest bezpośrednio związana ze zbyciem nieruchomości, tzn. istnieje związek przyczynowo-skutkowy między zbyciem a poniesieniem opłaty. Faktu tego nie niweczy okoliczność, że renta planistyczna zostaje uiszczona dopiero po zbyciu nieruchomości. Nie przekreśla to bowiem związku uiszczonej opłaty ze zbyciem oraz faktu, że obowiązek uiszczenia opłaty jest bezpośrednią konsekwencją zbycia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że tzw. opłata (renta) planistyczna ponoszona na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o pzp stanowi koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W ocenie jej autora, zaskarżony wyrok narusza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że tzw. opłata (renta) planistyczna ponoszona na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o pzp stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym przez podatniczkę był bezsporny. Dotyczył on mianowicie możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu 12 lipca 2010 r. wraz z drugim współwłaścicielem nieruchomości nabytej w dniu 6 sierpnia 2007 r. Nieruchomość ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 27 sierpnia 2007 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, mocą której dla tej nieruchomości ustalono wysokość opłaty przewidzianej w art. 36 ust.4 ww. ustawy na 15 %. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który statuuje ogólną regułę dotyczącą potrącania kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie stanowi on o tym wprost, ale wyrażona w nim reguła dotyczy co do zasady wszystkich kosztów uzyskania niezależnie od źródła przychodów. A zatem także przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tzn. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Legislator podatkowy daje zatem co zasady możliwość uwzględnienia rzeczywistych kosztów ponoszonych przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Należy wskazać, że jest to kwestia istnienia związku przyczynowego stanowiącego o powiązaniu pomiędzy określonym wydatkiem a możliwością przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu. Nie można zaakceptować takiej wykładni tego przepisu, która sprowadza się do przyjęcia, że skoro renta planistyczna stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi zbycie nieruchomości, której wartość wzrosła w związku ze zmianą ustaleń zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego, ma więc publicznoprawny charakter renty, co wynika bezpośrednio z art. 36 ust. 4 zd. 2 ustawy o pzp i nie jest zależna od uznania organu, to zbycie nieruchomości wiąże się z obowiązkiem uiszczenia renty planistycznej, która jest nieodłącznym elementem zbycia, a w konsekwencji wydatek ten należy uznać za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie jego poniesienia (s. 7 uzasadnienia). W ocenie NSA, opowiadającego się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, która najpełniej oddaje istotę i sens rozwiązania przyjętego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne., Wyd. Difin, 2005, str. 76-86), nie każdy wydatek może być uznany za koszt. Oprócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f. należy bowiem wskazać na systematykę art. 22 u.p.d.o.f., gdyż samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. A zatem wydatek nie był zamierzony i nie miał co do zasady wpływu na przychód. Niekiedy sam prawodawca, przewidując możliwość potrącania określonych kosztów przez podatnika, warunkuje to posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów oraz ich poniesienia w określonym czasie. Przy dokonywaniu wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f i art. 36 ust.4 ustawy o pzp umknął uwadze zarówno organu uprawnionego do wydawania interpretacji, jak i Sądu I instancji przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie zastrzegł, aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. A zatem warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakie wprowadza powołany przepis, to: - związek wydatku z nabyciem nieruchomości, - udokumentowanie wydatku, - poczynienie go w czasie ich posiadania. Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o pzp, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości. Opłatę, o której mowa ustala - stosownie do art. 37 ust. 6 powołanej ustawy - wójt burmistrz lub prezydent miasta w drodze decyzji, bezzwłocznie po otrzymaniu wypisu z aktu notarialnego, przesłanego przez notariusza w terminie 7 dni od dnia sporządzenia umowy, której przedmiotem jest zbycie nieruchomości. A zatem podstawą ustalenia jednorazowej opłaty, o której mowa w powołanym ostatnio przepisie, jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: uchwalenie bądź zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, wzrost wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem lub zmianą planu wykazany stosownym operatem szacunkowym oraz zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia, w którym plan miejscowy albo jego zmiana stały się obowiązujące. W tej sytuacji należy odnieść się do źródeł przychodu zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. Jednym ze źródeł przychodów wyodrębnionym w ustawie jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Uzyskanie przychodu z danego źródła rodzi dalsze konsekwencje, a mianowicie zastosowanie będą mieć wszystkie przepisy ustawy, które dotyczą tego źródła przychodu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z treści zacytowanych przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych, aby wydatek, o którym mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o pzp mógł zostać zaliczony do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na treść. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tym samym w świetle treści art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, że do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć wydatki poniesione już po uzyskaniu przychodu z jej sprzedaży. Z tych względów, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.