I SA/Kr 334/10

Sygn. akt I SA/Kr 334/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi Z. C., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 12 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług; skargę oddala. We wniosku z dnia 8 września 2009r. Z. C. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania dostawy samochodów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Wnioskodawca od 1983r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2009r. zawarł umowę na dostarczenie i sprzedaż nowych samochodów osobowych do egzaminowania na następujących zasadach: I etap - dostarczenie i sprzedaż: 1) 30 fabrycznie nowych samochodów osobowych, 2) dodatkowego fabrycznie nowego 1 kompletu urządzenia rejestrującego przebieg egzaminu praktycznego, 3) dodatkowych fabrycznie nowych akcesoriów, wraz z przyjęciem w rozliczeniu 20 używanych dotychczas samochodów zamawiającego wykorzystywanych do egzaminowania. II etap - wymiana bez dopłat używanych samochodów (dostarczonych w I etapie) - w 23 - 24 miesiącu ich użytkowania. Wg.umowy realizacja przedmiotu umowy nastąpić miała w terminach: I etap - w ciągu 30 dni od podpisania umowy, II etap - wymiana w 23 - 24 miesiącu użytkowania. W umowie określono następujące zasady płatności: Wartość przedmiotu strony określiły na kwotę 1.299 305 PLN. Według umowy należność za wykonanie przedmiotu zamówienia zostanie uregulowana na podstawie otrzymanej faktury. Podstawą wystawienia faktury będzie protokół odbioru (l etap) podpisany przez strony, a zapłata za przedmiot umowy nastąpi w dwóch etapach : - 60% wartości przedmiotu (z kwoty 1.299 305) po realizacji I etapu, - 40% wartości przedmiotu po realizacji II etapu dostawy. Zgodnie z ofertą. wnioskodawcy złożoną w odpowiedzi na ogłoszenie dotyczące "dostawy samochodów osobowych, przeznaczonych do przeprowadzenia egzaminów państwowych w zakresie kat. B prawa jazdy" wartość przedmiotu umowy wynikała z następujących elementów: 1) dostawa 30 samochodów osobowych M. z systemem rejestracji egzaminów za cenę netto 1.216.170, VAT - 267 557,40 (brutto 1.483.727.40 PLN), 2) dostawa 1 dodatkowego kompletu rejestrującego za cenę netto 7.810, VAT – 1.718,20, brutto 9.528,20, 3) dostawa dodatkowych akcesoriów za cenę netto 148.220, VAT - 32 608,40, brutto 180.828,40, 4) przyjęcie od Zamawiającego do rozliczenia 20 samochodów O. za cenę brutto 374.779 PLN (z tyt. tej dostawy zamawiający nie jest podatnikiem VAT), 5) dopłata przez Zamawiającego - wartość umowy – 1.299 305 PLN (1+2+3-4). W wartości dostawy podanej w poz. 1, 2 i 3 wkalkulowano zwrot po 23 miesiącach 30 samochodów dostarczonych w I etapie i samochodów (wymiana używanych na nowe). Po wykonaniu I etapu wnioskodawca wystawił fakturę VAT na 50 % wartości wynikających z poz. 1, 2 i 3 dokumentującą dostawę 30 nowych samochodów (netto 686.100, VAT - 150.942), natomiast II etap umowy wnioskodawca zamierza udokumentować w ten sposób, że wystawi fakturę VAT korektę na zwrot samochodów dostarczonych w l etapie (netto 686.100, VAT – 150.942 PLN) oraz wystawi fakturę VAT końcową na całą wartość dostawy tj. netto 1.372.200, VAT 301.884 PLN. Kwotę 374.779 PLN stanowiącą element umowy wnioskodawca zamierza skompensować proporcjonalnie do realizacji etapów przedmiotu umowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sposób udokumentowania jest prawidłowy? Czy należało stosownie do określonych warunków płatności rozliczyć przedmiot umowy w ten sposób, że: 1) za I etap realizacji .wystawić fakturę VAT obejmującą 60% wartości dostawy (netto 823 320, VAT 181 130,40 PLN), 2) za II etap realizacji wystawić fakturę VAT obejmującą 40% wartości dostawy (netto 548 880, VAT 120 753,60 PLN) oraz w tych samych proporcjach dokonać kompensaty wartości dostawy od Zamawiającego - 374 779 PLN. Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem umowy są 2 identyczne dostawy o łącznej wartości brutto 1.674.084 PLN, każda po 30 samochodów. Ponieważ przedmiotem umowy są 2 identyczne dostawy, dlatego prawidłowym jest udokumentowanie I etapu przedmiotu umowy poprzez wystawienie faktury VAT na 50% wartości dostawy (netto 686 100, VAT-150 942), gdyż w I etapie dostarczonych będzie 30 samochodów co stanowi 50% ilości samochodów dostarczonych w ramach realizacji umowy . Po 23 miesiącach (II etap umowy), wnioskodawca dostarczy następne 30 samochodów wystawiając fakturę VAT końcową (netto 1 372 200, VAT - 301 884). Ponieważ warunkiem II etapu umowy jest zwrot samochodów dostarczonych w I etapie, prawidłowym będzie udokumentowanie tego zdarzenia fakturą VAT korygująca (netto - 686 100, VAT- 150 942), gdyż w przypadku zwrotu towaru wystawia się fakturę VAT korektę zmniejszającą. Interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2009r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 13 ust. 1, 2 i 3 i § 14 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337). Dokonując dostarczenia i sprzedaży 30 fabrycznie nowych samochodów osobowych, dodatkowego fabrycznie nowego 1kompletu urządzenia rejestrującego przebieg egzaminu praktycznego oraz dodatkowych fabrycznie nowych akcesoriów, wnioskodawca przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a więc dokonał ich dostawy, co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT. Przeniesienie na nabywcę tego prawa nastąpiło niezależnie od tego, czy wywiązał się on z ustalonego harmonogramu spłat. Skoro przekazanie w/w towarów wnioskodawcy (jak określa wnioskodawca - zwrot towarów) nastąpi po 23 miesiącach użytkowania ich przez Zamawiającego, to w tak długim okresie może on tymi towarami rozporządzać jak właściciel, tj. może wpisać je do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, wykorzystywać je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji po 23 miesiącach użytkowania wnioskodawca otrzyma inne towary niż te, które dostarczył realizując I etap umowy. Zatem czynności otrzymania 30 używanych przez Zamawiającego samochodów osobowych, wnioskodawca nie powinien traktować jako zwrotu towarów i dokumentować tej czynności fakturą korygującą, gdyż w świetle przepisów podatku od towarów i usług, Zamawiający przeniesie na wnioskodawcę prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, co jako dostawę towarów - Zamawiający winien udokumentować, (jeżeli jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) fakturą VAT. W konsekwencji powyższego wnioskodawca nie będzie miał podstaw do wystawienia faktury korygującej. Dalej organ wskazał na treść art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 w/w ustawy podatkowej oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 i § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podając iż dokonując dostawy towarów wymienionych w I oraz w II etapie umowy, wnioskodawca winien wystawić odrębne faktury dla dostaw towarów w każdym etapie realizacji umowy: .- w I etapie 30 fabrycznie nowych samochodów osobowych, dodatkowego fabrycznie nowego l kompletu urządzenia rejestrującego przebieg egzaminu praktycznego oraz dodatkowych fabrycznie nowych akcesoriów, - w II etapie: nowych 30 samochodów, które zastąpią 30 używanych, dostarczonych w I etapie. Z drugiej strony, również Zamawiający dokona dwóch odrębnych dostaw towarów tj.: - dostawy 20 używanych samochodów O. (I etap umowy), - dostawy 30 używanych samochodów M., które nabył w I etapie umowy. Jeżeli Zamawiający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług winien obie powyższe dostawy samochodów udokumentować fakturą VAT i opodatkować na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT lub z zastosowaniem zwolnienia. Ponadto, dostawy 30 używanych przez 23 miesiące samochodów M., które Zamawiający nabył w I etapie umowy, wnioskodawca nie powinien traktować jako zwrotu towarów, w konsekwencji powyższego nie będzie miał podstaw do wystawienia faktury korygującej. Następnie wskazując na art. 29 ust. 1 i ust. 9 i art. 32 w/w ustawy podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) organ podał, że wnioskodawca winien wystawić faktury dla dokonywanych dostaw według ustalonej ceny. Jednakże cena ta powinna być ustalona zarówno dla I dostawy (30 fabrycznie nowych samochodów osobowych, dodatkowego fabrycznie nowego 1 kompletu urządzenia rejestrującego przebieg egzaminu praktycznego oraz dodatkowych fabrycznie nowych akcesoriów) jak i dla ll dostawy (30 nowych samochodów). Dokonana natomiast przez kontrahentów kompensata należności z tytułu wzajemnych dostaw leży poza zakresem ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że ze strony wnioskodawcy dochodzi w przedmiotowej sprawie do dwóch dostaw, z których każda winna być udokumentowana odrębną fakturą VAT. Pismem z dnia 27 listopada 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismami z dnia 23 grudnia 2009r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Z. C. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług, poprzez nieuprawnione uznanie, iż zwrot towarów sprzedawcy stanowi dostawę i winien być udokumentowany fakturą, nie zaś fakturą korygującą. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podał, że zwrot towarów zawsze oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i w tym zakresie nie różni się od dostawy, użytkowanie nawet 2 letnie rzeczy nie oznacza iż rzecz ta nie będzie tożsama. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a - uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W ocenie Sądu wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa i jest prawidłowa. Istotą rzeczy w kontrolowanej sprawie była ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisana transakcja w zakresie zwrotu przez zamawiającego na rzecz wnioskodawcy 30 samochodów osobowych po upływie 23 miesięcy ich użytkowania, stanowi "zwrot towarów" w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 1, co umożliwia dokonanie korekty w zakresie wartości podatku VAT na podstawie w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (....), czy też nie podlega prawu do dokonania korekty, stanowiąc dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy podstawowym problemem podatkowym było ustalenie czy wymiana przez zamawiającego 30 samochodów osobowych wcześniej dostarczonych mu przez wnioskodawcę na nowe stanowi zwrot towarów, o którym mowa we wskazanym przepisie powołanego wyżej rozporządzenia. W okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i podzielić stanowisko organu dokonującego pisemnej interpretacji. Ocena dokonana w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy zmierza w istocie do obejścia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnioną interpretację § 13 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia. Instytucja umożliwiająca dokonanie korekty faktury (wystawienia faktury korygującej) w zakresie zwrotu towarów sprzedawcy nie może być stosowana w każdym przypadku, kiedy strony transakcji, w umowie czy też w przypadku innego zdarzenia gospodarczego, określą dokonywaną czynność jako "zwrot towarów". Zatem interpretacja konkretnego zdarzenia gospodarczego zmierzającego do korekty faktur VAT, powinna zostać dokonana w zgodzie z celem instytucji korekty, a przy tym w taki sposób, aby nie doprowadzić do nadinterpretacji i obejścia przepisów. W realiach niniejszej sprawy korekta nie może zostać zastosowana w przypadku zwrotu przedmiotu umowy w postaci samochodów osobowych, po upływie 23 miesięcy ich użytkowania przez stronę zamawiającą. Przede wszystkim sama istota i przebieg transakcji oznacza, że dojdzie do odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z punktu widzenia przeznaczenia przedmiotu umowy – do wykorzystania w ramach szkoły nauki jazdy – wnioskodawca godzi się na ich użytkowanie przez zamawiającego przez okres 23 miesięcy. Specyfika przedmiotu dostawy – samochodów osobowych , a i celu umowy, prowadzi do wniosku, że po tak długim okresie użytkowania, pomimo iż, samochody zachowują swoje podstawowe cechy użytkowe, to nie mogą być uznane za identyczne towary w stosunku do tych, stanowiących pierwotny przedmiot dostawy. Zmienią się bowiem niewątpliwie ich walory użytkowe jako oczywiste następstwo zużywania się poszczególnych podstawowych elementów silnika, nadwozia, podwozia, a także innych urządzeń stanowiących ich wyposażenie. Dodatkowo tracą one znacznie na wartości i w związku z tym nie można samochodów nowych utożsamiać z użytkowanymi przez okres 23 miesięcy, szczególnie, że uzytkowane będą przez uczących się dopiero jazdy. Istotne jest również, że tak sformułowana umowa pomiędzy wnioskodawcą a zamawiającym umożliwia temu drugiemu wpisanie towarów do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także wykorzystywanie ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z tym uzasadnione jest stanowisko organu dokonującego pisemnej interpretacji, iż wnioskodawca po upływie 23 miesięcy używania samochodów przez zamawiającego, otrzyma "inne" towary niż te, które dostarczył realizując I etap umowy. Nie jest zatem dopuszczalne zakwalifikowanie takiego stanu faktycznego pod pojęcie "zwrotu towarów sprzedawcy" i zastosowanie § 13 ust. 3 pkt 1, w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (....), poprzez wystawienie faktury korygującej. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.