I SA/Po 534/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r. M. P. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zdając pytanie: czy koszt uiszczonego na rzecz zamawiającego wadium może stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą pod Firmą [...] M. P. wzięła udział w przetargu nieograniczonym na roboty budowlane w ramach przedsięwzięcia polegającego na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków na jednym z osiedli mieszkaniowych w miejscowości W., rozpisanym przez Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. we W.. Przetarg został zorganizowany na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm. dalej u.p.z.p.). Zamawiający powołując się na art. 46 ust. 4a u.p.z.p. ustawy zatrzymał wadium żądając od banku realizacji gwarancji bankowej, co bank uczynił. W dalszej kolejności bank, na podstawie łączącej go z wnioskodawczynią umowy, zażądał od wnioskodawcy zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie zrealizowanej gwarancji i jednocześnie dokonał pobrania tejże kwoty z rachunku bieżącego wnioskodawcy. Zamawiający wykluczył wnioskodawczynię z postępowania przetargowego jeszcze przed dokonaniem wyboru wykonawcy robót budowlanych, ponieważ wnioskodawca na żądanie zamawiającego nie uzupełnił dokumentów, tzn. nie wykazał posiadania środków finansowych w wysokości co najmniej [...] zł lub posiadania zdolności kredytowej w wysokości co najmniej [...] zł. W opinii wnioskodawczyni uiszczone na rzecz zamawiającego wadium jest kosztem uzyskania przychodów. Z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307) dalej zwaną u.p.d.o.f. wynika, że możliwe jest potrącenie wszelkich racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych wydatków, pod warunkiem wykazania przez podatnika, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Zdaniem wnioskującej istnieje związek wpłaconego wadium z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Udział w przetargu oraz jego ewentualne pozytywne rozstrzygnięcie stanowiło dla wnioskodawczyni możliwość uzyskania dodatkowego źródła przychodów. Składając ofertę w postępowaniu przetargowym wnioskodawczyni działała w celu zawarcia z zamawiającym umowy na zrealizowanie prac sprecyzowanych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, czego prostą konsekwencją byłoby osiągnięcia konkretnego przychodu w postaci wynagrodzenia za ich należyte wykonanie. Wnioskodawczyni podkreśliła również, że aby określony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów nie jest bezwzględnie konieczne faktyczne wygenerowanie w wyniku jego poniesienia konkretnych przychodów. Do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wystarczająca zdaniem wnioskodawczyni jest okoliczność, iż dany koszt mógł obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Decydujące powinno być wyłącznie kryterium celowości (potencjalnego wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu) a nie otrzymanie w wyniku ich poniesienia rzeczywistych przysporzeń majątkowych. W ocenie wnioskodawczyni w analizowanym stanie faktycznym został spełniony również warunek definitywności wydatku. Wadium jest co do zasady świadczeniem zwrotnym. W momencie jego zatrzymania przez organizatora przetargu zmienia się jednak jego charakter - wadium staje się definitywnym wydatkiem poniesionym z zamiarem osiągnięcia przychodów. Zdaniem M.P. w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. pkt 54 u.p.d.f.. ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z niewykonaniem zawartej umowy, ale z jej niezawarciem, ponieważ wnioskodawczyni została wykluczona z postępowaniem przetargowego na etapie oceny złożonych ofert, przed dokonaniem wyboru wykonawcy robót budowlanych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p,d.f., aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ustawy , musi być udokumentowany. Organ przeanalizował na podstawie przepisów kodeksu cywilnego charakter zadatku i wadium i uznał, że służą one do zabezpieczenia interesów obu stron umowy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego organizator przetargu wykluczył M. P. z przetargu, ponieważ na wezwanie nie wykazała spełnienia wszystkich wymaganych warunków. W tej sytuacji wadium utraciło charakter przedpłaty. (zaliczki czy zadatku) Zdaniem organu kwota utraconego wadium, wskutek niewykazania spełnienia wszystkich wymaganych warunków przez zamawiającego, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności, ponieważ to z winy wnioskodawczyni doszło do zatrzymania wadium przez zamawiającego. Wnioskodawczyni nie dochowała należytej staranności wymaganej w postępowaniu przetargowym, co było bezpośrednią przyczyną zachowania wadium. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, wnioskodawczyni pismem z dnia [...] maja 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska. W uzasadnieniu przedstawiła okoliczności związane z wykluczeniem z postępowania przetargowego. Przyznała, że co prawda po stronie wnioskodawczyni leżała przyczyna wykluczenia z postępowania przetargowego, jednakże w jej ocenie nie była spowodowana niedochowaniem należytej staranności czy też zawinionym działaniem podatnika, była jedynie niedopatrzeniem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną indywidualną interpretację, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi ponownie podniosła argumenty zawarte we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( dz.U. nr 8 poz.60 ze zm.- dalej O.p.) raz art. 52 § 3 ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie w interpretacji faktu, iż zatrzymanie wadium nie było wynikiem niedochowania przez skarżącą należytej staranności wymaganej w postępowaniu przetargowym, co skarżąca jednoznacznie wskazała w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] maja 2011 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w ocenie Sądu jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów, uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe odpowiada prawu. Przedmiotem interpretacji było pytanie, czy kwota utraconego wadium zatrzymanego przez zamawiającego na podstawie art. 46 ust. 4a u.p.z,p. może być uznana za koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym organizator przetargu wykluczył wnioskodawczynię z postępowania przetargowego ze względu na niewykazanie spełnienia wszystkich wymaganych warunków. Zamawiający poinformował wnioskodawczynię, że na podstawie art. 46 ust. 4a u.p.z.p. zatrzymuje wadium. Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Należy wskazać, że przepis art. 70 (4) § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje na dwie funkcje wadium, będące następstwem wprowadzenia obowiązku jego wniesienia. Są to funkcja zabezpieczająca, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz funkcja kompensacyjna, polegająca na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie. Brzmienie art. 70 (4) § 2 Kodeksu cywilnego w świetle innych przepisów tego aktu prawnego dotyczących przetargu nie dopuszcza możliwości odmiennego uregulowania znaczenia wadium w warunkach przetargu. Bez wątpienia, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej musi być on definitywny, nie może mieć charakteru zwrotnego. Wadium co do zasady ma charakter zwrotny, tym samym nie może być uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem i nigdy nie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. . Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wadium zostało zatrzymane przez zamawiającego na podstawie art. 46 ust. 4a u.p.z.p. Przepis art. 46 ust. 4a.u.p.z.p. stanowi, że w przypadku, gdy wykonawca prawidłowo wezwany do uzupełniania dokumentów, oświadczeń lub pełnomocnictw przez zamawiającego działającego na podstawie art. 26 ust. 3 u.p.z.p. nie uzupełni żądanych dokumentów, to zamawiający zatrzymuje wadium. W tych okolicznościach wadium przestaje być świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Mając na uwadze wskazany we wniosku stan faktyczny bez wątpienia zatrzymanie wadium jest to skutek określonego zaniechania podatnika, a nie jak wskazuje skarżąca, działania w celu uzyskania przychodu z ewentualnego kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej. Słusznie zatem organ wskazał w interpretacji, że zatrzymanie wadium nastąpiło wskutek zawinionego działania skarżącej, a nie w celu uzyskania przychodu. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.