II FSK 3032/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 522/11 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-139/10-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 522/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. S.A. w K., interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2010 r., nr ILPB4/423-139/10-2/MC, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. E. S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy. We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości planuje wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci posiadanych udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych do innych spółek kapitałowych. Za wniesiony aport spółka obejmie nowe udziały/akcje w spółce kapitałowej. Wartość każdorazowego aportu, który spółka planuje wnieść w postaci udziałów/akcji zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu i objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. W zamian za wniesione udziały/akcje spółka otrzyma udziały/akcje w spółce kapitałowej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów/akcji w spółce kapitałowej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji w spółce kapitałowej (agio), która następnie zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej, a zatem suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wobec powyższego wartość emisyjna udziałów/akcji w spółce kapitałowej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Rezultatem takiego wniesienia aportu przez skarżącą, będzie z jednej strony zasilenie w kapitał spółki kapitałowej, a z drugiej strony stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. Skarżąca zaznaczyła, że spółka kapitałowa nie posiada ani w wyniku ww. aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie. Czy w przypadku objęcia udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji posiadanych przez spółkę o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w spółce kapitałowej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa (tj. wartość rynkowa przedmiotu aportu), przy założeniu, że spółka kapitałowa nie posiada, ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu? Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy dokona objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów/akcji w innej spółce, wówczas będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., niezależnie od wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji - przy założeniu, że spółka kapitałowa nie posiada ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu. Równocześnie skarżąca wyraziła przekonanie, że dokonanie ww. czynności nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła też uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Według Spółki nie ma żadnych podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport. W jej ocenie, byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów/akcji, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. W opinii spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p.) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółce kapitałowej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów/akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej. W dniu 12 listopada 2010 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej k.s.h.) organ wskazał, że przy podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3 k.s.h, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego. Zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. W dniu objęcia przez skarżącą udziałów w innej spółce kapitałowej (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), w zamian za aport w postaci udziałów/akcji, powstanie po jej stronie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Organ podniósł, że przy ustalaniu wartości ww. przychodu należy wziąć pod uwagę ograniczenie wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Organ stwierdził, iż w momencie objęcia przez skarżącą udziałów/akcji w podwyższonym kapitale spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji po stronie skarżącej powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie organ wskazał, iż z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy wynika, że ustawodawca upoważnił organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów/akcji odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy więc do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Powyższego nie zmienia fakt, iż spółka kapitałowa nie posiada, ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; zarzuciła interpretacji: naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji uznanie, że wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych stanowiąca przychód wnioskodawcy w przypadku wniesienia wkładu powinna zostać ustalona w wartości rynkowej; naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej o.p.)., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco". W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważono bowiem, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Sąd zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji. W sytuacji jednak, gdy wartość rynkowa jest ujawniana i znacznie nie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw, to organ podatkowy nie ma kompetencji do określania wartości rynkowej przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, doszło też do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, to jest: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej z dnia 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości; zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie norm prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku objęcia udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji posiadanych przez spółkę o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/ akcji w spółce kapitałowej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco". Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stanowiący zasadniczy przedmiot sporu w zakresie wykładni oraz możliwości uzasadnionego stosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Trafnie Sąd pierwszej zdaje się zauważać, że kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była możliwość zastosowania – w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p., z punktu widzenia określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny. Podkreślić także należy, że w przypadku, takim jak w sprawie niniejszej, w którym nadwyżka określonej według cen rynkowych wartości aportu przekraczająca wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów/akcji przekazana zostanie na kapitał zapasowy/ rezerwowy spółki celowej, wartości te otrzyma wymieniona spółka, zostaną one postawione do jej dyspozycji, nie otrzyma ich natomiast, jako ekwiwalent aportu, podmiot wnoszący ten aport, nie zostaną one nawet postawione do jego dyspozycji. Po stronie podatnika wnoszącego aport nie dojdzie więc w zakresie otrzymanej przez aportobiorcę i przeznaczonej na kapitał zapasowy/rezerwowy nadwyżki do realizacji zasadniczego wymogu powstania przychodu unormowanego w obowiązujących podatkach dochodowych. Niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., uzasadniała, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalenie skargi kasacyjnej.