II FSK 99/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1213/11 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1213/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez Z. S.A. z siedzibą w L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 lutego 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 kwietnia 2010 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej Z. uchwałą nr [...] dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 28.000.000 zł, poprzez emisję 28.000 sztuk nowych imiennych akcji serii [...] o cenie emisyjnej równej nominalnej, tj. 1.000 zł każda akcja, przez co kapitał zakładowy spółki został podwyższony z 113.689.000 zł do 141.689.000 zł. Objęcie nowych akcji w całości nastąpiło przez K. S. A. w zamian za wkład pieniężny. Czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym (Rep....). W związku z przedmiotową czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139.936,00 zł W dniu 8 grudnia 2010 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 139.936,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniu 23 kwietnia 2010 r. oraz jej oprocentowanie. W uzasadnieniu wniosku - powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego - wskazano, iż zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). W związku z powyższym zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz. Zdaniem strony, w dacie do której odwołuje się art. 7 dyrektywy o podatku kapitałowym, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o. o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zatem na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, tak więc na podstawie art. 7 dyrektywy o podatku kapitałowym powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając argumenty spółki za niezasadne, decyzją z dnia 11 lutego 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139.936 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że, jego zdaniem, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki była zgodna z przepisami dyrektywy o podatku kapitałowym. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w dyrektywie o podatku kapitałowym, w związku z tym określony w dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując art. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym wskazał, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9 dyrektywy. Wskazując także na treść art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy o podatku kapitałowym organ podniósł, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.; dalej: "p.c.c."), w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. Odwołując się do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. wyjaśniono, iż organ odwoławczy podziela w całości stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami dyrektywy o podatku kapitałowym. Powołując treść art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r."), a w szczególności treść § 54 rozporządzenia wskazał, iż nie można przyjąć, aby z treści powołanych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosownie w sprawie, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa krajowego, ale całego dorobku Wspólnoty. Odwołując się do postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L, Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż z dniem przystąpienia do struktur unijnych polska została niejako uznana za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom. Następnie wskazano, iż w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Odwołując się do poszczególnych postanowień Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast.; dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"). Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art.7 ust.1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust.2 - 3). Zdaniem składu orzekającego przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny, jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stwierdzono, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. W tym celu konieczne jest, jak wskazał Sąd, odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy oraz § 54 rozporządzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Analiza przepisów powołanych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną ( w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów) o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, co wyraźnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Reasumując uznano, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pogląd ten wynika z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego, czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. W rezultacie stwierdzono, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym i zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego, na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 p.c.c. w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z powyższym uznano, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) art. 145 § 1 pkt.1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art.7 ust.1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, dalej zwanej Dyrektywą 2008/7/WE i art.7 ust.1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji, w sytuacji gdy do naruszenia takiego nie doszło, zatem skarga na podstawie art.151 p.p.s.a. powinna zostać oddalona - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 145 § 1 pkt.1 lit.c w zw. z § 2 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd błędnie uznał, iż na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie było opodatkowane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE i art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG, powodującym zwolnienie tych czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/ EWG, w sytuacji, gdy nie powinien on mieć zastosowania w sprawie, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 5% na podstawie art.1 ust.1 pkt.3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust.1,3 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, b) błędną wykładnię art.1 ust.1 pkt.3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej związku z § 54 ust.1 pkt 2, ust. 3 pkt.2, ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej polegająca na uznaniu, iż opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegała czynność wniesienia wkładu gotówkowego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tegoż przepisu powinna stanowić, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, c) błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie § 54 ust.1 pkt 2, ust. 3 pkt.2 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej natomiast wybiórcze zastosowanie § 54 ust. 4 tegoż rozporządzenia, d) błędną (zawężającą) wykładnię art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG z pominięciem innych przepisów Dyrektywy (w szczególności art. 3 ust.1 lit.a i art.4 ust.1 lit.c) prowadzącą do uznania, iż zwolnione zostały z opodatkowania operacje podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna stanowić, iż opodatkowaniu podlegają w/w czynności we wszystkich spółkach kapitałowych oraz, że na dzień 1 lipca 1984 r. operacje te nie były zwolnione, ani opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, e) błędne zastosowanie art.3 ust.1 lita i art.4 ust.1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r., złożonym w postępowaniu kasacyjnym, Spółka przytoczyła argumenty, odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego i jego pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego w przypadku występującej między nimi sprzeczności, powtórzyła i rozszerzyła argumentację tezy, że w dniu 1 lipca 1984r. zmiana umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową. Na rozprawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć niektóre z jej zarzutów nie są trafne. Na wstępie stwierdzić należy, iż nie zasługują na uwzględnienie, przedstawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nie stanowi bowiem naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z § 2 i art.141 § 4 p.p.s.a. błędna wykładnia przepisów krajowych, obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. i niewłaściwe zastosowanie przepisów dyrektyw unijnych. Środek, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. Sąd stosuje w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego, decydujących o obowiązku podatkowym i zwolnieniu od opodatkowania. Wadliwa wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego nie stanowią też naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakazuje on m.in., aby uzasadnienie zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie odnosi się on jednak do poprawności tego wyjaśnienia. Wadliwość dokonanej oceny prawnej zwalczać należy za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty skarżący organ zresztą podniósł. Zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnić należy natomiast w całości. Nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Zgodnie z art.7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.,powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego(którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Takie stanowisko wyrażono w zaskarżonym wyroku i nie jest ono podważane przez składający skargę kasacyjną organ. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną- pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10 %, od innych wkładów-5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się- tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwoływała się podatniczka, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych(Dz.U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej(art.437 §2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów zaskarżony wyrok należało, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., uchylić w całości i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209,art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 169,poz. 1349 ze zm.).