II FSK 802/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1391/11 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 grudnia 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Kr 1391/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, uznał że osiągał on dochody m. in. ze sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż była prowadzeniem działalności gospodarczej. Dyrektor, uznając że skarżący zaniżył podatek dochodowy za 2004 r., skorygował wartości przez niego wykazane, powiększając je o dochody osiągnięte z prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nie podzielając zarzutów skarżącego odnośnie nieprawidłowego umocowania osób prowadzących postępowanie kontrolne, uznał jednak, że nieprawidłowe było przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez kontroli podatkowej, mimo iż uznanie podatnika za przedsiębiorcę powinno skutkować wszczęciem również takiej kontroli. Wskazał ponadto, że konieczne jest ustalenie szeregu dodatkowych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pozwalających na obiektywną weryfikację, czy transakcje obrotu nieruchomościami przez podatnika wypełniały przesłanki działalności gospodarczej. Zaznaczył, że w aktach sprawy brakuje niektórych aktów notarialnych, należałoby uwzględnić dowody pozwalające ustalić cel nabycia nieruchomości, przesłuchać w charakterze świadków osoby, które wraz ze skarżącym nabywały i zbywały nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył również, że ostatni dzień terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, obliczonego zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przypadał 31 grudnia 2010 r., ale bieg przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 4 listopada 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bez względu na to, czy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania. Wskazał też, że pomimo zgłoszenia przez podatnika zmiany miejsca zamieszkania, nie uległa zmianie właściwość miejscowa organów podatkowych, ponieważ nadal faktycznym miejscem zamieszkania J. P. pozostaje K.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję J. P. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 139 § 3, art. 140 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214), art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów kks. Podnosząc w uzasadnieniu skargi przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazał że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie został o takim fakcie powiadomiony. Nadto, zaskarżona decyzja została według niego wydana przez niewłaściwy organ, gdyż w czerwcu 2010 r. przeniósł się z K. do J., składając zgłoszenie aktualizacyjne i zawiadamiając o zmianie miejsca zamieszkania. Jego zdaniem właściwym organem w drugiej instancji jest Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Zarzucił również, że decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 2 grudnia 2011 r. oddalił skargę J. P.. Uzasadniając wyrok podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg jego terminu uległ zawieszeniu z dniem 4 listopada 2010 r, tj. z dniem wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu śledztwa wobec skarżącego a przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia od doręczenia takiego postanowienia podatnikowi. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu drugiej instancji, uznając ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tym zakresie za wnikliwe i zasługujące na akceptację. Podkreślił, że organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności, które ocenione w całości dają podstawę do przyjęcia, że skarżący nie tylko fizycznie przebywał w K., ale że w tej miejscowości znajdowało się centrum jego życiowej aktywności, a on sam miał zamiar stale w nim przebywać. Zatem, mimo formalnego zameldowania na pobyt stały i dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego poza obszarem właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w K., to właśnie ten organ był właściwy do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd przychylił się również do stanowiska organu odwoławczego, który przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uznał, że postępowanie wyjaśniające musi być przeprowadzone w znacznej części. Podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia kontroli podatkowej, czego organ pierwszej instancji nie uczynił. Sąd zaakceptował także pozostałe motywy, którymi kierował się organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie o charakterze kasatoryjnym. Podkreślił też, że zarzuty dotyczące czasu trwania postępowania przed organami podatkowymi nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, podobnie jak zarzuty sprzeczności zaskarżonej decyzji z decyzjami dotyczącymi 2005 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej J. P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 106 § 2 i 3 p.p.s.a. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazał, że decyzja została wydana z rażącym naruszaniem art. 26 ust. 1 o kontroli skarbowej, jako że została wydana przez niewłaściwy organ administracji publicznej – Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy właściwym organem do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w K., o czym świadczą przywołane przez niego w skardze kasacyjnej okoliczności oraz dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Okolicznościami tymi wedługg skarżącego są: wymeldowanie się z adresu w K. i zmiana miejsca zamieszkania na J. (czerwiec 2010 r.); złożenie w Urzędzie Skarbowym w J. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z podaniem miejsca zamieszkania w J. (21 czerwca 2010 r.); pismo skarżącego informujące Dyrektora UKS o zmianie miejsca zamieszkania (1 lipca 2010 r.); podjęcie 2 lipca 2010 r. pracy w spółce O.w K., do którego dojeżdżał z J.; wskazanie adresu do korespondencji w K. w miejscu zamieszkania dzieci, gdzie ze względu na nie przebywał raz w tygodniu (Urząd Pocztowy w J. był otwarty zbyt krótko, a odbiorem korespondencji nie chciał obarczać schorowanej matki); pisemna informacja z 30 czerwca 2010 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że skarżący jest podatnikiem wpisanym do rejestru tego Urzędu; pisemna informacja z 18 sierpnia 2010 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego K., że skarżący nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu; informacja z pisma z dnia 14 stycznia 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że skarżący od 20 czerwca 2010 r. zamieszkuje w J.; zeznanie roczne PIT-37 za 2010 r. złożone przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w J. i zwrot nadpłaconego podatku z tego Urzędu; załatwianie bieżących spraw w urzędach w J. lub K. (ZUS w J., Starostwo w J.); stan zdrowia matki skarżącego, która nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, konieczna jest stała opieka nad nią, a nie ma w J. nikogo, kto mógłby się nią zaopiekować. Nadto skarżący powołał się na dwa kolejne, przedłożone WSA, dowody na jego zamieszkiwanie w K.: kopię kierowanej do niego na adres w J. koperty z Prokuratury Rejonowej dla K. (15 września 2011 r.) i kopię pisma Urzędu Miejskiego w J., w którym Urząd potwierdza, że w ostatnich wyborach parlamentarnych (9 października 2011 r.) skarżący był uprawniony do głosowania w J.. Zdaniem skarżącego, powyższe fakty i dokumenty dowodzą, że jego miejscem zamieszkania jest J. i według niego powinien być określany organ podatkowy do rozpatrzenia odwołania czyli Dyrektor Izby Skarbowej w K.. J. P. zarzucił, że bez jego udziału doszło do bezpodstawnego ustalenia jego miejsca zamieszkania, przy czym organ oparł się wyłącznie na przypuszczeniach a nie na materiale dowodowym. Miejsce jego zamieszkania nie było również przedmiotem badania przez WSA i nie zostało wzięte pod uwagę w zaskarżonym wyroku, czym Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a przyczyna nieważności zaskarżonej decyzji wynika z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że alternatywnie WSA powinien co najmniej nabrać uzasadnionych wątpliwości odnośnie tego, który organ administracji jest właściwy i stwierdzić, że organy nie wyjaśniły należycie kwestii swojej właściwości, czym naruszyły art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 106 § 2 i 3 p.p.s.a. podniósł, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z pominięciem dowodów, o które wnioskował w skardze do tego Sądu, tj. materiałów zgromadzonych w prowadzonych przez WSA w Krakowie sprawach o sygn. akt od I SA/Kr 19 /11 do I SA/Kr 21/11 na okoliczność, że sprzedając kilka razy nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej oraz ww. kopii koperty z Prokuratury Rejonowej K., która dowodzi, że adresem zamieszkania skarżącego jest J. i kopii pisma z Urzędu Miejskiego w J., potwierdzającego uprawnienie skarżącego do głosowania w J. w ostatnich wyborach parlamentarnych. Skarżący zarzucił WSA, że nie wziął tych dowodów pod uwagę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w zakresie swojej właściwości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, iż przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że miało wpływ (przy zarzucie naruszenia prawa materialnego) bądź istotny wpływ (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania) na wynik sprawy. Jako pierwszy zarzut wobec wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a. ponieważ - co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - decyzja utrzymana zaskarżonym wyrokiem w mocy została wydana z rażącym naruszeniem art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Formułując ten zarzut, skarżący stwierdził, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w K. a nie Dyrektor Izby Skarbowej w K., który wydał zaskarżoną decyzję. Zdaniem skarżącego, miejsce jego zamieszkania nie było przedmiotem badania przez WSA, czym Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tak przedstawionym stanowiskiem przez skarżącego nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wojewódzki sąd administracyjny sam nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową lecz bada czy ustalenia dokonane przez organy podatkowe odpowiadają prawu. Dotyczy to także ustaleń w zakresie właściwości organów podatkowych – należą one do kompetencji tychże organów a kontrola sądu pierwszej instancji polega na zbadaniu czy dokonane przez organy ustalenia odpowiadają prawu. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zagadnienie właściwości miejscowej i rzeczowej organu rozpatrującego odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten - w brzmieniu od 30 lipca 2010 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - stanowi, że od decyzji m. in. organu kontroli skarbowej kończącej postępowanie kontrolne, gdy jej ustalenia dotyczą podatków, których określenie (jak w niniejszej sprawie) należy do naczelników urzędów skarbowych, odwołanie służy do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zatem istotne jest w niniejszej sprawie jaki był właściwy dla skarżącego w dniu zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego dyrektor izby skarbowej. Właściwość miejscową tegoż dyrektora jako organu odwoławczego określa przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że ustala się ją, w przypadku gdy podatnik jest osobą fizyczną, według miejsca jego zamieszkania. Jeżeli jednak nie można ustalić właściwego dyrektor izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, a zatem zastosowanie znajdują tu przepisy prawa cywilnego, które w art. 25 kc stanowią, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem, dyrektor izby skarbowej, w którego właściwości terytorialnej znajduje się miejscowość, w której kontrolowany przebywa z zamiarem stałego pobytu w chwili zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego, będzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydającego wobec tego kontrolowanego decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie można zarzucić WSA w Krakowie, iż nie skontrolował podnoszonej przez skarżącego kwestii właściwości miejscowej organu odwoławczego. Do zarzutu tego Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przyjmując, że jest on niezasadny oraz wyjaśniając przepisy art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 kc, stwierdził iż organ odwoławczy wskazał szereg okoliczności, które oceniane w całości dają podstawę do przyjęcia, że skarżący nie tylko fizycznie przebywał w K., ale i w tej miejscowości znajdowało się centrum jego życiowej aktywności. Biorąc pod uwagę okoliczności zarówno wskazane przez skarżącego, jak i podnoszone w decyzji organu odwoławczego stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za w pełni zasadne i należy zgodzić się z tym Sądem, że mimo formalnego zameldowania na pobyt stały i dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego poza obszarem miejscowej właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w K., to właśnie ten organ był właściwy do wydania zaskarżonej decyzji. Na szczególne podkreślenie zasługują chociażby wyjaśnienia matki skarżącego, z którą ten według jego oświadczenia zamieszkuje w J., że syn nie mieszka pod tym adresem od 20 lat, a mieszka w K. z niepracującą żoną i czwórką dzieci. W skardze kasacyjnej J.P., wyjaśniając wskazanie adresu dla doręczeń w K. podkreślił, że Urząd Pocztowy w J. pracuje od 8.00 do 20.00, natomiast dojazdy do pracy (w K., później w S.) praktycznie uniemożliwiały mu odbieranie poczty. W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący, wyjaśniając zamieszkiwanie ze schorowaną matką w J., powołuje się na niemożność jej samodzielnego funkcjonowania, konieczność stałej opieki i brak kogokolwiek innego, kto mógłby się nią opiekować. Zestawienie obu podnoszonych przez skarżącego okoliczności potwierdza dodatkowo prawidłowość ustaleń organu odwoławczego w zakresie właściwości miejscowej, jak i zasadność zaakceptowania przyjętego stanowiska przez WSA w Krakowie. Skoro bowiem skarżący w związku z wykonywaną w K. pracą przebywał poza J. przynajmniej od 8.00 do 20.00, to trudno mówić o opiekowaniu się matką, której samodzielne funkcjonowanie nie jest możliwe. Nadto, ustalenia w zakresie właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w K. opierały się na ocenie zebranego w tej kwestii materiału dowodowego, a nie - jak twierdzi skarżący – przypuszczeniach, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te poddał prawidłowej kontroli. Brak również podstaw do przyjęcia, że WSA powinien nabrać uzasadnionych wątpliwości, co do właściwości organu odwoławczego. Z czego miałyby wynikać te wątpliwości skarżący nie uzasadnił. Zatem oddalając skargę J. P. (a nie - jak podniesiono w skardze kasacyjnej – utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy) Sąd nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ani pkt 2 p.p.s.a., gdyż zasadnie uznał, że zaskarżoną decyzję wydał właściwy organ odwoławczy. Bezzasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej a mianowicie zarzut naruszenia art. 106 § 2 i 3 p.p.s.a. Art. 106 § 2 powołanej ustawy zezwala stronom postępowania na zgłaszanie żądań i wniosków, wskazywanie ich podstaw prawnych i faktycznych, składanie wyjaśnień, regulując kolejność poszczególnych wystąpień. Z protokołu rozprawy, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie 2 grudnia 2011 r. wynika, że skarżący był na niej obecny a w swoim wystąpieniu wnosił i wywodził jak w skardze. Głosu udzielono również obecnemu na sali pełnomocnikowi strony przeciwnej, który przedstawił swoje stanowisko zgodnie z odpowiedzią na skargę. Z protokołu rozprawy z 2 grudnia 2011 r. nie wynika aby Sąd pierwszej instancji w jakikolwiek sposób naruszył przepisy art. 106 § 2 p.p.s.a. Nie uzasadnił tego naruszenia również J. P. w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast z regulacji zawartej w art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika m. in., że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zatem przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi wyjątek od zasady, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontroli zaskarżonej decyzji dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem za jego pomocą można dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem prowadzonego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zależy od uznania sądu rozpoznającego skargę, gdyż to ten sąd decyduje czy w sprawie wystąpiły istotne wątpliwości takiego wyjaśnienia wymagające. Nadto, dowodem takim może być jedynie dowód z dokumentu urzędowego bądź prywatnego, który nie był znany organowi prowadzącemu kontrolowane postępowanie. Natomiast odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów, sąd nie ma obowiązku wydania osobnego postanowienia, ponieważ przyjmuje się, że postanowienie powinno mieć treść pozytywną. Brak takiego postanowienia oznacza jego negatywne rozpoznanie. Skoro, jak wskazano wyżej, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu, to brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego nie może być postrzegane jako naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2009 r. wydanym w sprawie II FSK 1886/07 "(...) zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne.". W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, zatem przede wszystkim z tego powodu zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł być skutecznie podniesiony. Dodatkowo należy zauważyć, że złożony przez J. P. w uzasadnieniu skargi do WSA w Krakowie wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w innych sprawach prowadzonych przed tym Sądem (I SA/Kr 19 - 21/11) na okoliczność, że sprzedając kilka razy nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej. Tak skonstruowany wniosek nie może być uznany za wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, zaś wskazana w nim okoliczność, która ma być potwierdzona należy do ustaleń stanu faktycznego dokonywanego przez organy podatkowe a nie sąd administracyjny. Nie mógł być zatem przez Sąd pierwszej instancji w ogóle brany pod uwagę. Nie zostały również przeprowadzone przez WSA w Krakowie dowody załączone przez skarżącego do pisma procesowego z 24 listopada 2011 r., wskazane jako dowody potwierdzające jego miejsce zamieszkania w J.. Formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z kopii dołączonych do pisma procesowego dokumentów skarżący nie złożył a skoro dowodu takiego Sąd nie przeprowadził, oznacza to że uznał, iż kwestia prawidłowości ustalenia przez organ odwoławczy swojej właściwości nie budzi istotnych wątpliwości, czego wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).