I SA/Rz 441/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania spółki M. sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2011r., znak [...] określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.097.375,00 zł - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił M. Sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.079.460,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za okres od 01.01.2008r. do 31.12.2008r. (CIT-8), M. Spółka z o.o. wykazała przychód w kwocie 75.327.326,37 zł. koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 69.761.375,81 zł. dotacje w kwocie 82.000,00 zł. oraz darowizny podlegające odliczeniu od dochodu w kwocie 16.764,71 zł. a w konsekwencji podatek należy w kwocie 1.038.765,00 zł. Na skutek przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził nieprawidłowości w powyższym rozliczeniu polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: - 214.181,65 zł – tj. przekazaną na Zakładowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwotę stanowiącą równowartość środków uzyskanych przez spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, które to środki, w ocenie organu podatkowego, nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na wymieniony fundusz. - 74.684,31 zł. – stanowiącą sumę opłat za ekspozycję towarów i promowanie marki w sieciach sklepów Firmy R. S.A.- gdyż w ocenie organu podatkowego opłaty te stanowiły tzw. "opłaty półkowe", co w świetle przepisów ustawy z dnia o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji spowodowało nieważność czynności prawnych, na podstawie których zastosowano przedmiotowe opłaty. Tym samym spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu czynności prawnej nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. - 19.608,26 zł. - stanowiącą opłaty za uczestnictwo w programie "ABC" na podstawie umowy zawartej z R. S.A. W ocenie organu podatkowego, zaliczone przez spółkę w poczet kosztów wydatki z tego tytułu, stanowią zakamuflowaną formę opłat półkowych wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał księgi podatkowe Spółki z o.o. M. za 2008r. za wadliwe i nie uznał ich za dowód w zakresie zapisów dotyczących wskazanego wyżej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2011r. określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. na kwotę 1.097.375,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1, ust 4 i 4d oraz art. 16 ust 1pkt 9 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U.z 2000 nr 54 poz. 654) – zwanej dalej ustawą p.d.o.p., a także art. 15 ust 1 pkt 4 oraz art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz. U. 2003 r. Nr 153 poz. 1503). Zakwestionowała przede wszystkim zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, gdyż jak podała, w sytuacji gdy po uprzednim przyjęciu zamówionych towarów do sprzedaży, strony zawiązały kolejną umowę dotyczącą świadczenia usług promocyjnych, reklamowych czy tez możliwości korzystnego wyeksponowania towaru na hali sklepowej, wspomniana ustawa nie ma zastosowania. Spółka argumentowała, iż ponoszone przez nią wydatki za usługi marketingowe, są świadczeniami wzajemnymi, ekwiwalentnymi oraz wynikającymi z zawartych umów. Według Skarżącej zakwestionowane umowy z R. S.A. dotyczą świadczenia usług promocji i reklamy towarów handlowych sprzedawanych w sieci sklepów tej firmy i są całkowicie niezależne od umów o dostawę towarów. Ponadto wydatki te są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione w warunkach rosnącej konkurencji - zatem pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem i stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, przekazanej na ZFRON równowartości podatku od nieruchomości spółka podniosła, iż niezależnie od tego czy kwota podatku jest odprowadzana do budżetu jednostek samorządu terytorialnego na zasadach ogólnych, czy też jest przekazywana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, następuje to niezależne od woli zakładu pracy chronionej, bowiem taki obowiązek statuuje ustawa. Środki pochodzące z podatku od nieruchomości wpłacane na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, nie są wpłatami dobrowolnymi lecz są ściśle określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i jako takie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. przychylił się do stanowiska organu I instancji w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów, środków pochodzących ze zwolnienia podatkowego, przekazanych przez spółkę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Rozważając, czy w kontekście zapisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) ustawy p.d.o.p., środki przekazane przez podatnika w 2008r. na ZFRON z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowią koszt w rachunku podatkowym, organ podkreślił, że kosztami podatkowymi mogą być wyłącznie wpłaty na tworzone przez podatnika fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera jednakże zapisów przemawiających za uznaniem wpłat na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za obciążające koszty podatnika. Tym samym wpłaty te nie stanowią kosztów podatkowych w momencie ich przekazania na ZFRON. Samo bowiem przekazanie przedmiotowych środków na odrębny rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami zgodnie z celami założonymi w ustawie o rehabilitacji. Dopiero wydatkowanie zgromadzonych na koncie ZFRON środków, o ile wydatki te spełniają warunki o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy, pozwala na zaliczenie ich w rachunku podatkowym podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, iż środki pochodzące ze zwolnień w podatku od nieruchomości oraz innych, zaksięgowane poprzednio na zwiększenie ZFRON a wydatkowane w 2008r. w łącznej kwocie 313.507,22 zł. stanowią koszt uzyskania przychodu spółki jedynie w części - w kwocie 57 279,74 zł. odpowiadającej poczynionym w tym roku wydatkom, które spełniają przesłanki z art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p. oraz w kwocie 92 577,30 zł. zaliczonej w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Pozostałe poczynione przez podatnika w 2008r. wydatki, nie mające jednakże związku z osiągniętym przychodem, jak również poczynione w roku 2008r. odpisy na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w R. podzielił stanowisko organu I instancji. Odmienne jednakże potraktował kwestie poniesionych przez podatnika wydatków na opłaty za ekspozycję towarów i promowanie marki w sieciach sklepów Firmy R. S.A. - na podstawie porozumienia handlowego nr 20/2008 - w łącznej kwocie netto 74.684,31 zł oraz opłat za uczestnictwo w programie "ABC" w łącznej kwocie netto 19.608,26 zł. Ustalił, iż na podstawie zawartego przez skarżącą w dniu 1 stycznia 2008r. porozumienia handlowego nr [...] z Rzeszowską Centralą Materiałów Budowlanych S.A., odbiorca ten zobowiązał się do zakupu od M. Spółka z o.o. wyrobów firm: T., S., I., F, z określonym rabatem, terminem płatności. Zgodnie z § 4 porozumienia za ekspozycję towarów i promowanie marek, przy jednoczesnym terminowym regulowaniu płatności, dostawca zobowiązał się zapłacić odbiorcy wynagrodzenie kwartalne w ustalonej wysokości. Rozliczenie należności za usługi, miało następować po zakończeniu kwartału - odbiorca po uzyskaniu od dostawcy informacji o wysokości wynagrodzenia zobowiązany był do wystawienia faktur VAT. R. S.A. w wykonaniu powyższego porozumienia handlowego wystawiła Spółce M. 3. faktury VAT, o wartości ogółem netto 74.684,31 zł. Ponadto pomiędzy tymi samymi podmiotami w roku 2008 została zawarta umowa współpracy w zakresie projektu "ABC", celem której miało być podnoszenie świadomości marki wyrobów Partnera. Na mocy tej umowy organizator – Firma R., zobowiązała się stworzyć katalog ABC obejmujący produkty wskazane przez Partnera oraz inne podmioty uczestniczące w programie, który następnie będzie udostępniany Uczestnikom programu. Zgodnie z przedmiotową umową partner miał obowiązek uiszczenia na rzecz Organizatora opłaty za uczestnictwo w programie w kwocie 3.000,00 zł netto oraz wykupienia co najmniej 1/2 strony reklamowej formatu A4 w przedmiotowym katalogu. Ponadto partner był zobowiązany do zapłaty organizatorowi prowizji/rabatu od wartości netto sprzedaży produktów, objętych programem, według faktury wystawianej przez organizatora po zakończeniu każdego kwartału Powyższa umowa obowiązywała w okresie od 02.04.2008r. do 31.03.2009r. Spółka M. wyraziła zgodę na uczestnictwo w programie oraz na opłatę wstępną w wysokości 3.000,00 zł, a także wykonanie ½ strony katalogu za kwotę 1.000,00 zł. Programem objęte zostały wszystkie wyroby producenta S., a wysokość prowizji/rabatu wynosiła 1,75%. Na podstawie powyższej umowy R. S.A. wystawiła w 2008r. dla M. Spółka z o.o. 3. Faktury VAT, o wartości ogółem netto 19.608,26 zł. Oceniając powyższy stan faktyczny, organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, iż wydatki przeznaczone na działalność marketingową można uznać za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania przez podatnika rzeczywistego ich wykonania. W tym zakresie, organ wziął pod uwagę wyjaśnienia spółki, która wskazała, iż ponoszone przez nią wydatki na rzecz R. S.A. na podstawie opisanych wyżej porozumień, znajdowały przełożenie na uzyskany przez podatnika przychód. Dokonując bowiem, zakupu towarów od producenta, spółka uzyskiwała cenę zależną od poziomu obrotu - tym korzystniejszą, im wyższy był obrót. Dlatego też dążyła do maksymalizacji obrotów, w celu wykorzystania wszelkich proponowanych przez producenta upustów i bonusów. Musiała zatem znaleźć odpowiedniego odbiorcę, który będzie dokonywał znacznych zakupów, co w efekcie pozwoli na uzyskanie dodatkowych bonusów od wszystkich producentów, którzy objęci byli opisanym porozumieniem. Na potwierdzenie, Skarżąca dołączyła kserokopie 12 dokumentów źródłowych potwierdzających przyznanie korzyści w postaci premii pieniężnych oraz rabatów – w łącznej kwocie 1.134.349,94 zł. - za dokonane zakupy w 2008r. przez M. Spółka z o.o. od producenta - S. Sp. z o.o., którego produkty objęte były opisanym wyżej Porozumieniem Handlowym nr 20/2008 oraz programem "ABC". Podkreśliła też, że wydatki dokonane na rzecz R. S.A. w wykonaniu obu wymienionych umów, przysporzyły jej w końcowym rezultacie znaczne korzyści finansowe, gdyż oprócz upustu na fakturze i dodatkowych bonusów uzyskała także znaczące obniżenie cen zakupu w stosunku do fabrycznego cennika producenta. W konsekwencji pozwoliło to spółce na stosowanie korzystnej marży dla kilkuset kontrahentów oraz dało możliwość prowadzenia sprzedaży we własnej sieci sprzedaży detalicznej po konkurencyjnych cenach. Opisana zatem polityka handlowa doprowadziła do uzyskania wysokich zysków, gdyż z uwagi na otrzymane od producenta znaczne upusty na fakturach oraz dodatkowe bonusy za obrót, skarżąca stała się firmą konkurencyjną w stosunku do innych przedstawicieli branży, którzy bazowali na cenie fabrycznej producenta. Dodatkowo zaś, zastosowany system promocji poprzez eksponowanie i promowanie marki doprowadził do uzyskania dominacji marki objętej wymienionymi umowami handlowymi. W tych okolicznościach, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że działania podatnika związane z zawarciem spornych umów z R. S.A. były czynem nieuczciwej konkurencji przejawiającym się w utrudnianiu innym przedsiębiorcom dostępu do rynku, w szczególności poprzez pobieranie, innych niż marża handlowa, opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży, w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Uznał, iż opłaty te były dobrowolne i stanowiły gwarancję efektywnej współpracy stron oraz przyniosły określone wymierne korzyści ekonomiczne oraz iż nie były ponoszone z tytułu przyjęcia towaru do sprzedaży. Wobec tego, stwierdzając iż podatnik uprawdopodobnił, że opłaty w łącznej wysokości netto 94.292,57 zł, poniesione w 2008r. na rzecz R. S.A., wynikające z wyżej opisanych umów, stanowiły koszty usług marketingowych, organ odwoławczy zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów i uchylając decyzję organu I instancji określił zobowiązanie podatkowe spółki w nowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów części podatku od nieruchomości, która zgodnie z obowiązującymi przepisami została odprowadzona na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Jednocześnie wniosła o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie stwierdzenia czy art. 16 ust 1 pkt 9 lit a ustawy p.d.o.p., w zakresie w jakim zakazuje zakładom pracy chronionej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia podatkowego, przekazanych zgodnie z wymogami ustawy o rehabilitacji, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca podniosła, iż obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych został na nią nałożony ustawą z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 123 poz. 776 )- zwana dalej ustawą o rehabilitacji, która ściśle określa obowiązki zakładów pracy chronionej w zakresie finansowania takiego funduszu, a także możliwości jego rozdysponowania. W ocenie spółki, stanowisko organu odwoławczego oparte na treści art. 16 ust 1 pkt 9 lit a ustawy p.d.o.p., wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze, jeśli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw, jest nieprawidłowe, gdyż pomimo braku wyraźnego wskazania ustawowego, utworzenie wspomnianego funduszu jest dla podatnika obligatoryjne, obciąża koszty jego działalności i wyłącza kwoty zgromadzone na koncie funduszu ze swobodnego dysponowania. Ponadto w treści skargi podkreślono także, iż zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów winno dokonywać się w oparciu o ustawę podatkową, nie zaś w oparciu o inne akty prawne. Ustawy szczegółowe, nakazujące tworzenie różnych funduszy specjalnych, w różny sposób traktują możliwość zaliczenia dokonywanych odpisów do kosztów. W ustawie z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 711) istnieje stwierdzenie expressis verbis, że opłata roczna wnoszona na rzecz funduszu stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. art. 13 ust. 4 ww ustawy). Jednak w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2006r Nr 158 poz.1121 z późn. zm.), w art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59), w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11 poz. 66 z późn. zm.), czy w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U z 1996 r. Nr 70 poz. 335 z późn. zm.) istnieją wyłącznie zapisy, które mówią o zaliczaniu odpisów i składek wyłącznie "w ciężar kosztów", bądź w "koszty działalności", a nie w koszty uzyskania przychodów. Spółka zwróciła również uwagę na fakt, że sposób rozdysponowania ZFRON ustalony w ustawie o rehabilitacji oraz w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. definitywnie wyłącza możliwość zaliczenia pewnych wydatków z rachunku ZFRON do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zwłaszcza finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, indywidualnych programów rehabilitacyjnych czy też pomocy indywidualnej na niepełnosprawnych pracowników, które to wydatki muszą być finansowane ze środków ZFRON, jednakże ponieważ służą jedynie celom osobistym osób niepełnosprawnych, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki. Argumenty te w ocenie spółki, nakazują zbadanie zgodności przepisów ustaw podatkowych z Konstytucją. W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 20 września 2011r., pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż obowiązek nałożony na ZPCHR w zakresie tworzenia ZFRON, jest analogiczny do obowiązków nałożonych na pracodawców zatrudniających ponad 20 pracowników, którzy zobowiązani są do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ten fundusz. Ustawodawca potraktował więc różnie podmioty gospodarcze w sytuacji zaistnienia podobnych w charakterze stanów faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej, przeprowadzana jest, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jedynie pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak zakreślonych granicach zaskarżenia, przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, przekazanych przez podatnika będącego zakładem pracy chronionej, na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, kwot odpowiadających wysokości zwolnienia w podatku od nieruchomości i w opłatach o charakterze publicznoprawnym. W ocenie skarżącego bowiem, możliwość zaliczenia powyższych kwot w ciężar kosztów, następuje z chwilą ich przekazania na wskazany fundusz, podczas gdy w ocenie organu podatkowego, dla zaliczenia tychże kwot w poczet kosztów, konieczne jest wydatkowanie środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na cele spełniające warunki o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy. Skarżąca Spółka, posiadająca status zakładu pracy chronionej, była zwolniona z podatku od nieruchomości na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Środki pochodzące z przedmiotowego zwolnienia, na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji, spółka zobligowana był przekazać na PFRON w 10% oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Z treści tego właśnie przepisu spółka wywodzi twierdzenie o prawie do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, środków przekazanych na ZFRON. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei przepis art.16 ust.1 pkt 9 lit. a ustawy p.d.o.p. nie pozwala na uznanie za koszt podatkowy, odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, stwierdzając jednocześnie iż kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Poszukując przepisów szczególnych, regulujących tę kwestię, należy w pierwszej kolejności odnieść się do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j.: Dz. U. 2011r. Nr 127 poz. 721) która w art. 31 ust.3 stanowi o obowiązku utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej, oraz nakłada na tenże zakład obowiązek przekazywania na rachunek tego funduszu m.in. środków pochodzących ze zwolnień w podatkach i opłatach. Z treści przywołanych przepisów nie wynika jednakże, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności podatnika. Należy jednocześnie zauważyć, iż możliwość tworzenia funduszy w ciężar kosztów została przez ustawodawcę przewidziana między innymi w ustawie z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) tj. w art.149 ust. 2, z którego treści bezpośrednio wynika, nie tylko sam obowiązek tworzenia funduszy, lecz również możliwość tworzenia ich w ciężar kosztów działalności. Tymczasem będąca przedmiotem analizy ustawa o rehabilitacji, zapisów takich nie zawiera. Jednakże trudno przyjąć, że wystąpiło w sprawie naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa, skoro istnieje całkowita wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, bądź to w formie zakładu pacy chronionej. Te ostatnie podmioty posiadają również określone przywileje, których pozbawione są podmioty prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. Ponadto przeważa linia orzecznictwa, iż Sąd nie jest władny do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej a może to uczynić Trybunał Konstytucyjny. Wbrew twierdzeniom skarżącego również z treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy u.p.d.p. nie można wywieść a contrario wniosku, iż wpłaty na ZFRON mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Przepis ten stanowi jedynie, iż wpłaty wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji, tj. dokonywane przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej wpłaty na PFRON, nie stanowią dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej nie jest – w myśl ustawy o rehabilitacji – funduszem tworzonym w ciężar kosztów. W konsekwencji, wpłaty przekazywane na rachunek ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz opłat za korzystanie ze środowiska, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Natomiast, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w R., wydatki sfinansowane z tego funduszu mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art.15 ust.1 ustawy p.d.o.p. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu możliwe jest zatem, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.p. dopiero w momencie faktycznego poniesienia wydatku, którego nie można utożsamiać z przekazaniem środków na odrębny rachunek ZFRON, którymi to środkami finansowymi podatnik nadal może dysponować, choćby nawet w ograniczonym zakresie. Zasadą jest bowiem, że zarachowanie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów występuje w chwili otrzymania przez podatnika faktury - rachunku, a w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu spełniającego podobną funkcję jak faktura. W chwili przekazywania środków na ZFRON, podatnik nie dysponuje ani fakturami, ani też rachunkami czy też innymi tego typu dowodami, nie można zatem utożsamiać dnia, którego przekazano środki finansowe na oddzielny rachunek ZFRON, z dniem poniesienia kosztów. Same zapisy księgowe nie przesądzają bowiem, o faktycznym poniesieniu kosztu. W kwestii zarzucanego przez podatnika braku swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na ZFRON, należy podkreślić, iż pomimo że możliwość ta została w istocie ograniczona przez ustawodawcę, nie przesadza to jednakże o możliwości zaliczenia przekazanych na rachunek ZFRON środków za koszt podatkowy. W braku bowiem wyraźnej regulacji ustawowej pozwalającej na zaliczenie w ciężar kosztów, poczynionych odpisów na fundusz, zastosowanie w sprawie mają zasady ogólne. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zbadania zgodności z ustawą zasadniczą art. 16 ust 1 pkt 9 lit a ustawy p.d.o.p., należy podkreślić, iż możliwość taka zarezerwowana została dla sytuacji w których sąd administracyjny, rozpoznający sprawę, poweźmie zasadnicze wątpliwości co do zgodności przepisów ustawy z konstytucją. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą – sam przepis ustawy jest bowiem wyraźny a w orzecznictwie sądowym nie ma rozbieżności co do jego wykładni czy też zastosowania, wobec czego fakt, iż ukształtowana linia orzecznicza jest niezgodna z interpretacją skarżących, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd podziela w tym zakresie argumenty zawarte w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt OSK 971/2004. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia wskazanych skardze przepisów prawa materialnego, nie stwierdził też naruszenia innych przepisów, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego też na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.