I SA/Rz 470/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin - Kosowska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2010 r. E. G. zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. z pytaniem: czy w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej – usługi prowadzenia audytu wewnętrznego może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów ( Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337). Równocześnie zwróciła się o wskazanie odpowiedniego PKWiU oraz PKD dla usług audytu wewnętrznego. Wskazała przy tym, że uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz wybrała formę opodatkowania, dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazała, że wnosi o interpretację przepisów w oparciu o ustawie w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2011 r., jako że od tego dnia rozpoczęła działalność. Wyjaśniła, że wykonywany w jej ramach audyt wewnętrzny jest oceną funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego i ma być wykonywany na podstawie Działu VI ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego ( Dz. U. Nr 21, poz. 108 ). W ramach tego audytu wnioskodawczyni ma dokonywać oceny czy procesy realizowane w jednostkach odbywają się zgodnie z prawem, terminowo, oszczędnie i efektywnie, czy jednostka realizuje zadania ustawowe w sposób adekwatny. Wnioskodawczyni dokonane czynności ma dokumentować rachunkami. W ramach tych usług nie świadczy usług prawniczych ani doradczych. Działalność ta na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ) została zakwalifikowana do symbolu 69.20.10.0. Zdaniem wnioskodawczyni, usługi prowadzone przez nią w ramach audytu wewnętrznego nie są tożsame z usługami doradczymi ani prawniczymi. W istocie bowiem audyt wewnętrzny ma sprowadzać się do sprawdzenia zaistniałego stanu faktycznego, w związku z czym nie podlega wyłączeniu od zwolnienia podmiotowego. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] uznał stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko organ dokonał wnikliwej analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów. Poczynając od art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, którego dotyczy przedmiotowa interpretacja rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dokonując analizy przepisów dotyczących zwolnień organ wyszedł od art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przytaczając jego treść wskazał, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jeżeli podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Zwolnienia te nie obejmują jednak importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie – art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.). Na mocy art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 18 marca 2011r. powyższy przepis od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Ponadto w złączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 marca 2011r., pod poz. 37 zamieszczono listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy - bez względu na symbol PKWiU. Wśród tych wyłączeń znalazło się doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Przepis w identycznym brzmieniu został umieszczony w poz. 12 załącznika do obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Na podstawie powyższych przepisów organ wskazał, że każdy rodzaj doradztwa z wyjątkiem wymienionego w wyżej wskazanym przepisie podlegać będzie wyłączeniu i w związku z tym dokonał oceny działalności wnioskodawczyni - audytu wewnętrznego - pod tym kątem. Tematyce audytu wewnętrznego oraz koordynacji audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych poświęcono Dział VI ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), gdzie w art. 272 określono, iż audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 285 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 1 lutego 2010r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz.U. Nr 21, poz. 108), gdzie w § 2 pkt 5 tego aktu prawnego wskazał, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zadaniu audytowym - należy przez to rozumieć, wcześniej definiowane zadanie zapewniające i czynności doradcze. Czynnościami doradczymi zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, są inne niż zadania zapewniające, działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z kierownikiem jednostki, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki. Realizację czynności doradczych regulują ponadto przepisy § 8 ust. 1 pkt 5 w zakresie uwzględniania ich w planie audytu oraz § 14 pkt 5 w zakresie dokumentowania ich w aktach bieżących prowadzonych przez audytora. Zgodnie zaś z § 29 do § 32 ww. rozporządzenia audytor wewnętrzny może wykonywać czynności doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy w zakresie z nim uzgodnionym. Jeżeli kierownik komórki audytu wewnętrznego albo audytor usługodawcy stwierdzi, że wykonanie czynności doradczych spowoduje zagrożenie dla realizacji planu audytu, informuje o tym kierownika jednostki. Audytor wewnętrzny powstrzymuje się od wykonywania czynności doradczych, które prowadziłyby do przyjęcia przez niego obowiązków, odpowiedzialności lub uprawnień wchodzących w zakres zarządzania jednostką. Audytor wewnętrzny informuje pisemnie kierownika jednostki o przyczynach niewykonania czynności doradczych, o których mowa w ust. 1, wnioskowanych przez kierownika jednostki. W wyniku czynności doradczych audytor wewnętrzny może przedstawić opinie lub wnioski dotyczące usprawnienia funkcjonowania jednostki, może z własnej inicjatywy składać kierownikowi komórki audytowanej lub kierownikowi jednostki - a w urzędzie administracji rządowej, w którym tworzy się stanowisko dyrektora generalnego urzędu, także dyrektorowi generalnemu urzędu - wnioski mające na celu usprawnienie funkcjonowania tej komórki lub jednostki. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), świadczy on usługi zaklasyfikowane do PKWiU pod symbolem 69.20.10.0., pod którym to symbolem znajdują się usługi w zakresie audytu finansowego. Podsumowując analizę powyższych przepisów organ wskazał, że wprawdzie wnioskodawczyni podała, że nie świadczy usług prawniczych ani doradczych, jednakże oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w analizowanych uregulowaniach prawnych dotyczących audytu. Nawet jeśli wnioskodawczyni w zakresie powierzonych czynności, nie ma wyodrębnionych usług prawniczych ani doradczych, to istnieje prawdopodobieństwo wykonania usług doradczych w ramach czynności audytu, o których mowa w powołanej wyżej ustawie o finansach publicznych. Dokonując interpretacji wyrażenia "doradztwo" wskazał, że może ono obejmować szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, organ wskazał, że pod pojęciem "doradca" należy rozumieć "ten, kto udziela porad", zaś "doradzać" to tyle co "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Przemawia to, zdaniem organu, za szerokim rozumowaniem pojęcia "usług w zakresie doradztwa", zwłaszcza, że pod poz. 12 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), jak i poz. 37 poprzedzającego go rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., nie został wskazany symbol PKWiU odnoszący się wprost do konkretnych usług doradczych tylko ogólnie dla audytu finansowego. Reasumując organ wskazał, że w ramach świadczonych przez wnioskodawczynię czynności, występują lub mogą wystąpić usługi doradztwa, o których mowa w ustawie o VAT, zatem będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia, określone w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, E. G. złożyła do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W pierwszej kolejności zarzuciła zaskarżonej interpretacji niedochowanie wymogów proceduralnych, w drugiej zaś wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przyjętą przez organ możliwość wykonywania określonych czynności a nie w oparciu o rzeczywisty stan faktyczny. Organ wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwana dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Wbrew stawianym w skardze zarzutom zaskarżona interpretacja została wydana z poszanowaniem reguł stawianym tego rodzaju aktom stosowania prawa określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Organ wyraził ocenę zaprezentowanego we wniosku stanowiska podatnika, należycie ją uzasadnił, zamieszczając równocześnie wskazanie prawidłowego zachowania. Wydana przez organ interpretacja jest wyrazem wszechstronnej oceny obowiązujących w tym zakresie przepisów i prawidłowo dokonanych na ich podstawie wniosków. Aby uzasadnić wyżej zajęte stanowisko, należy wyjść, podobnie jak zrobił to organ od określenia czynności, których opodatkowanie, bądź brak, stały się zarzewiem sporu. Czynnościami, które poddano tej ocenie będą czynności podejmowane w ramach audytu wewnętrznego w jednostkach samorządu terytorialnego, na zlecenie urzędu, na podstawie ustawy o finansach publicznych. W sprawie audytem wewnętrznym miała być ocena systemu kontroli zarządczej pod względem efektywności, skuteczności i terminowości. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadzając zwolnienia podmiotowe, wyłączają ich zastosowanie między innymi do usług doradczych. Wyłączenie obowiązywało zarówno na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2011 r. jak i po zmianie jaka miała miejsce na podstawie art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U Nr 64, poz. 332 ). Czynności doradcze zostały również wymienione wśród listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy – poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, ( Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem słusznie organ, przedmiotem swojej oceny, uczynił ustalenia czy zawnioskowane czynności, wyczerpywały znamiona czynności doradczych. Zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ) audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. W zasadzie kontrola zaskarżonego aktu sprowadzać powinna się do analizy treści wyżej wymienionego przepisu. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "oraz" oznacza, że w ramach audytu wewnętrznego osoba świadcząca te usługi będzie dokonywać zarówno oceny jak i doradztwa. Jakiekolwiek rozdzielenie tych czynności na gruncie innych przepisów, nie oznacza rozróżnienia form świadczenia usług w ramach audytu wewnętrznego, lecz ma charakter porządkowy, definiujący. Tak np. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 108 ) zawarto definicję czynności zapewniających jak i czynności doradczych. Nie oznacza to, czego próbuje dowieść wnioskodawczyni, że dokonano rozróżnienia dwóch form audytu. Jak już wspomniano dokonano jedynie definicji czynności objętych audytem, w ramach których wymieniono właśnie czynności zapewniające i czynności doradcze, pojęciem zaś zadania audytowego obejmując zarówno jedne jak i drugie. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ) przewidziano jeden symbol dla audytu finansowego bez odniesienia do konkretnych usług doradczych. Powyższego nie zmienia także użycie w § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. sformułowania, że audytor wewnętrzny może wykonywać czynności doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy w zakresie uzgodnionym. Słowo może w tym przypadku nie oznacza, że audytor może wykonywać czynności doradcze, ale że dokonywane przez niego czynności doradcze mogą być dokonywane samodzielnie lub na wniosek. Wszystkie powołane przepisy świadczą o tym, że z istoty audytu wynika, że polega on zarówno na ocenie jak i doradzaniu. Tymczasem wnioskodawczyni w swoim wniosku a następnie skardze wniesionej do tutejszego Sądu stara się wykazać, że podział czynności dokonywanych w ramach audytu, świadczy o różnych jego zakresach tj. że dopuszczalne jest istnienie audytu polegającego tylko na ocenie i taki zakres czynności dotyczyć świadczonych przez nią usług, oraz polegającego na doradztwie, przy czym tylko ten ostatni podlega wyłączeniu ze zwolnienia i takiego brzmienia interpretacji oczekuje. Z powyższym nie można się zgodzić. Analiza powołanych w uzasadnieniu przepisów wskazuje jednoznacznie, że wnioskodawczyni świadcząc usługi w ramach audytu, świadczy równocześnie usługi polegające na doradztwie, wyłączone ze zwolnień na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Mając powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.