I FSK 468/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA, Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 827/11 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 827/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., którą to określono skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. Organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego w złożonych deklaracjach, albowiem uznał, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn zm. zwana dalej ustawą o VAT) poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez Firmę Handlowo-Usługową W.L. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, tj. umowy pomiędzy zamawiającym a wykonującym, protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów itp. przemawiających za twierdzeniem, że przedmiotowe usługi faktycznie wykonywały osoby reprezentujące Firmę W. L. na rzecz Sp. z o.o. "R.". Również wystawca spornych faktur nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie zaistnienia transakcji. Firma W.L. nie była w stanie sama wykonać przedmiotowych prac (brak zatrudnienia pracowników), W.L. nie wskazała też osób czy firm, które w jej imieniu dokonałyby tych czynności. Płatności za sporne faktury odbywały się gotówką. A ponadto wystawca faktur nie rozliczał się z Budżetem Państwa, nie składał też deklaracji VAT-7. 2.2. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła, że faktury wystawione przez W. L. spełniają zarówno wymogi formalne, jak i materialne, z zatem pozwalają zrealizować prawo do odliczenia. Podniosła, że zeznania świadków, obiekty wybudowane lub wyremontowane są namacalnym dowodem wykonania prac. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które w sposób wiarygodny mogłyby potwierdzić wykonanie prac objętych spornymi fakturami przez firmę W. L. Skarżąca, co potwierdziła również Prezes Zarządu B. M. na rozprawie przed Sądem nie posiadała żadnych umów, zleceń, protokołów czy kosztorysów dotyczących prac wykonanych przez firmę W.L. objętych trzema fakturami wystawionymi w grudniu 2005r., a rozliczonymi w styczniu 2006 r. Skarżąca okazała jedynie wystawione faktury oraz dowód wpłaty KW, a dodatkowo kserokopię umowy udostępnienia budynku celem wykonania nadbudowy oraz umowę przedwstępną do wyodrębnienia własności tak powstałych lokali oraz ich sprzedaży zawartą pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a spółką "R.", a także oświadczenie B. M., z którego wynika, że firma W.L. była podwykonawcą robót wynikających z umowy zawartej ze Wspólnotą Mieszkaniową. W sprawie znamienne było również, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie bezgotówkowej. Według Sądu, słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zgodnie z okazanymi fakturami firma W.L.. wykonywała dla skarżącej usługi remontowo-budowlane, których częstotliwość i zakres wymagały pracy przynajmniej kilku osób. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego W.L.. nie okazała żadnych faktur zakupu potwierdzających nabycie usług remontowo-budowlanych od podwykonawców, natomiast zgodnie z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie została też zidentyfikowana jako płatnik składek z tytułu zatrudnienia pracowników. Z materiału zebranego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. włączonego do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 listopada 2010r. wynikało, że W.L. twierdziła, że zatrudniała "na czarno" pracowników, przy czym trudno było dać wiarę zeznaniom i oświadczeniom złożonym w tej sprawie z uwagi na ich niespójność. Słusznie dostrzeżone zostało również, że niespójne zeznania w kwestii osób wykonujących przedmiotowe roboty rzekomo zatrudnionych przez firmę W.L. złożyli także przedstawiciele Spółki ,,R.". Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny był prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanych faktur. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów oraz nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności; - art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, a brak było prawomocnego orzeczenia, kończącego to postępowanie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, albowiem nie zostały one zapłacone w całości, ani w części. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, pełnomocnik skarżącej, złożył wniosek o zawieszenie postępowania, wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania karnego. Przed Sądem Rejonowym w G., toczyło się postępowanie karne przeciwko skarżącej o to, że będąc prezesem Spółki R. podała nieprawdę w złożonych w I Urzędzie Skarbowym w G. korektach deklaracji VAT - 7 dla podatku od towarów i usług poprzez niezgodne z przepisami prawa podatkowego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez W.L., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie które miało zapaść w toczącym się postępowaniu karnym miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Nadmieniono, że skarżąca we wspomnianym powyżej postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w G., została uniewinniona od postawionych jej zarzutów. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie o jej oddalenie; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej wyrażono zdanie, że skarga kasacyjna została złożona przez osobę nie będącą stroną, tj. przez prezesa zarządu skarżącej Spółki a nie przez samą skarżącą Spółkę. 6. Pismo procesowe strony skarżącej W dniu 12 kwietnia 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo zatytułowane "replika na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w G. na skargę kasacyjną". W piśmie tym strona za bezpodstawne uznała twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby skarga kasacyjna wniesiona została przez osobę nie będąca stroną. 7. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej W dniu 25 czerwca 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w którym odniesiono się do stanowiska strony przeciwnej wyrażonym w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarga kasacyjna była niedopuszczalna, gdyż została złożona przez osobę nie będącą stroną, tj. przez prezesa zarządu skarżącej Spółki a nie przez samą skarżącą Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenia tego nie podziela. Zwrócić należy uwagę, że z treści skargi kasacyjnej wynika, że została ona wniesiona w imieniu Spółki R. Sp. z o.o. z siedzibą w G., która w niniejszej sprawie miała przymiot strony skarżącej. Nadto w petitum skargi pełnomocnik wyraźnie powołuje się na ustanowienie go pełnomocnikiem z urzędu dla skarżącej Spółki. W tej sytuacji należało podzielić wskazania pełnomocnika strony, że osoba B.M. została przywołana w skardze kasacyjnej jedynie omyłkowo, a wskazanie tej osoby jako strony skarżącej miało charakter oczywistej omyłki. Przyjęcie odmiennego stanowiska, w okolicznościach danej sprawy, doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że skarga kasacyjna była dopuszczalna. 8.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała jednak na uwzględnienie. 8.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów oraz nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Wymienione w tym zarzucie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Stanowią one, że: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W skardze kasacyjnej autor jej nie wskazuje w jaki konkretnie sposób naruszono którąś z wymienionych regulacji. Nie odnosi się on wprost do treści zarzucanego przepisu ustawy Ordynacji podatkowa i nie przywołuje argumentacji wskazującej na jego naruszenie. Stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, zarówno w jej petitum jak i uzasadnieniu, odnosi się do wszystkich przywołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podnosi, że: faktury wystawione przez W.L. Spółce R. Sp. z o.o., spełniają zarówno wymogi formalne, jak również materialne"; "w toku postępowania organy podatkowe nie stwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości, że rzekomo nie dokonano czynności"; " zatem ocena miała charakter dowolny, wyrywkowy". Mając na uwadze tak sformułowany zarzut oraz jego argumentację stwierdzić należy, że w istocie neguje on ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że faktury wystawione przez firmę W.L. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny twierdzeń pełnomocnika nie podziela. Zwrócić należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedmiotowe w sprawie faktury spełniały wymogi materialne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony nie wskazuje, w jaki sposób otrzymane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy oraz w jaki sposób powyższe zostało wykazane przed organami podatkowymi. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które w sposób wiarygodny mogłyby potwierdzić wykonanie prac objętych spornymi fakturami przez firmę W. L. Skarżąca, co potwierdziła również Prezes Zarządu B. M. na rozprawie przed Sądem nie posiada żadnych umów, zleceń, protokołów czy kosztorysów dotyczących prac wykonanych przez firmę W. L. objętych trzema fakturami wystawionymi w grudniu 2005 r., a rozliczonymi w styczniu 2006 r. Skarżąca okazała jedynie wystawione faktury oraz dowód wpłaty KW, a dodatkowo kserokopię umowy udostępnienia budynku celem wykonania nadbudowy oraz umowę przedwstępną do wyodrębnienia własności tak powstałych lokali oraz ich sprzedaży zawartą pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. W. w G. a spółką "R.", a także oświadczenie B.M., z którego wynika, że firma W. L. była podwykonawcą robót wynikających z umowy zawartej ze Wspólnotą Mieszkaniową. Twierdzeniom pełnomocnika strony przeczą również pozostałe ustalenia. W sprawie przesłuchano stronę jak i świadków; wezwano do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej, że czynności wynikające z przedłożonych faktur zostały przez podwykonawcę wykonane; włączono materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego u wystawcy faktur. Przeprowadzone czynności oraz wnioski z nich wynikające, nie pozwalają zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej. 8.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, a brak było prawomocnego orzeczenia, kończącego to postępowanie. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a wskazuje, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wymienionej regulacji upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie zawiesił postępowania w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko skarżącej. W ocenie tut. Sądu, niniejsza sprawa mogła zostać rozstrzygnięta wyrokiem bez oczekiwania na prawomocny wyrok karny. Zgodnie bowiem z art. 11 u.p.p.s.a. dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że przepis dotyczy wyroków skazujących i sąd rozpoznający sprawę z zakresu postępowania administracyjnego musi przyjąć, że skazany tym wyrokiem popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Brak takiego wyroku oznaczał, że Sąd mógł samodzielnie dokonać oceny wszelkich okoliczności sprawy. 8.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.