I SA/Rz 509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin - Kosowska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011r. sprawy ze skargi "A" sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę - I SA/Rz 509/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2010r. znak: [...] określającą "A" sp.j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 330 w wysokości 2506zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 200r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, str. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zmianami - zwana dalej u.p.a.). Z uzasadnienia decyzji - i akt administracyjnych wynika, że Ł.F. w dniu 23 października 2009r. złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW 330. Do deklaracji dołączył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu oraz opinię rzeczoznawcy określającą wartość rynkową netto samochodu. W deklaracji wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 10.069zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1873zł, który zapłacono w dniu 26 października 2009r. Na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających. W wyniku tych czynności stwierdzono, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania (10069zł) z ustaloną przez organ średnią wartością rynkową w wysokości 16.587zł wyniosła 6518zł. Różnica ta została uznana przez organ podatkowy za znaczącą. W trybie art. 104 u.p.a. organ podatkowy wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn stwierdzonej różnicy. Z uwagi na to, że strona nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym terminie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową podobnego pojazdu samochodowego. Przesłuchany w charakterze świadka S.P. rzeczoznawca samochodowy, który wydał opinię dołączoną przez stronę do deklaracji podał, że dane dotyczące przebiegu odczytał z drogomierza przedmiotowego samochodu. Na korektę w wysokości 30% określoną jako "konieczne naprawy" składał się stan powłoki lakierniczej, stan poszczególnych elementów nadwozia jak również koniecznych elementów do wymiany. Zastosował także 5% korektę z tytułu importu prywatnego. W dniu 26 marca 2010r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu przy udziale współwłaściciela spółki. W wyniku tych czynności ustalono, że drogomierz wskazywał 160.184 km przebiegu. Stwierdzono uszkodzenia pojazdu w postaci wgniecenia prawego błotnika na długości 10cm, miejscowe otarcia alufelg wszystkich kół, miejscowe odpryski lakieru, obtarcie prawego lusterka, rozbicie prawego tylnego klosza lampy, pęknięcie prawego wewnętrznego klosza przedniej lewej lampy, pęknięcie przedniej szyby pojazdu, widocznych ognisk korozji na masce pojazdu pod grillem, pęknięcie maskownicy podszybia z widocznym ubytkiem i śladami erozji. Stwierdzono również, że powłoka lakiernicza była eksploatacyjnie zużyta, ze śladami porysowań i miejscowymi odpryskami. Wnętrze pojazdu było mocno zużyte eksploatacyjnie. Silnik pracował głośnio, w sposób odbiegający od normalnie pracującego silnika wysokoprężnego. Do protokołu strona nie zgłosiła żadnych uwag. Na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy J.S. organ podatkowy ustalił, że wartość pojazdu w stanie uszkodzonym stosując metodę zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacowany koszt naprawy wynosi 15.820zł zaś przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia wynosi 6961zł. Organ pierwszej instancji za podstawę ustalenia wartości samochodu przyjął metodę stopnia uszkodzenia. Jednocześnie nie uwzględnił korekty wartości z tytułu prywatnego importu oraz współczynnika zbywalności co dało wartość przedmiotowego samochodu w kwocie 19495zł brutto. Po odliczeniu wartości podatku VAT oraz podatku akcyzowego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi kwota 13.473zł. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazana przez podatnika w deklaracji uproszczonej wartość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. W związku z tym decyzją z [...] września 2010r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 330 w wysokości 2.506zł. Pismem z dnia 16 lipca 2010r. "A" sp.j. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając: 1. naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125, 170, 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 187, 180, 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne i nieuzasadnione odrzucenie zeznań i wyceny rzeczoznawcy S. P. w sytuacji gdy wycena jego pokrywa się z przeprowadzonymi przez UC biegłego rzeczoznawcy; 3. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego składane przez podatnika dowody nie są brane pod uwagę; 4. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanu faktycznego, brak wskazania przyczyn istotnych dla ustalenia wartości pojazdu, brak uzasadnienie odrzucenia wyjaśnień strony, brak wyjaśnienia dlaczego rzeczoznawca jest niewiarygodny, dlaczego wieloletnia współpraca z kontrahentem włoskim jest niewiarygodna i nie przedkłada się na uzyskanie roboty, brak uzasadnienia dlaczego nie dano wiary, że uszkodzenia mają wpływ na wartość samochodu, brak uzasadnienia, dlaczego kwota na wycenę biegłego powołanego przez UC w wysokości 15.800zł nie została podstawą do obliczenia podatku akcyzowego; 5. naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 4 u.p.a., który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy a ustalenie wartości średniej następuje po wyjaśnieniu przyczyn uzasadniających kwestię zakupu na poziomie niższym niż z katalogu. Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2011r. znak 400000[...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 330. Od decyzji Organu drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła spółka domagając się: 1. uchylenia zaskarżonej decyzji; 2. zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W złożonej skardze zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię; 2. naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 120, 180, 187 § 1, 194 § 2 i 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 21 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącą wspólną podstawę opodatkowania uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonane zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie zapłata przez skarżącą spółkę ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana przez organy. Zamiarem organów było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącą wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczność nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie aktualność i trafność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Organ posiadając uprawnienie do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie złożyła wyjaśnień co do przyczyn uzasadniających rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową zakupionego samochodu. Różnica między wyżej podanymi wartościami (ok. 65%) jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Ustalenie faktyczne co do określenia średniej wartości samochodu organy dokonały w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy J. S. z dnia 16 sierpnia 2010r. Opracowując swą opinię biegły wykorzystał komputerową wersję katalogów Info-Ekspert, który jest specjalistycznym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy w zakresie ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwalały biegłemu a później organom podatkowym skorygować wartość początkową o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu skutkujące obniżeniu jego wartości. Organy w sposób prawidłowy nie uwzględniły korekty z tytułu indywidualnego importu oraz współczynnik zbywalności. Jak wynika z Instrukcji określania wartości pojazdów - Rzeczoznawców Samochodowych 1/2005 fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterze wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. W ocenie Sądu z korektą z tytułu indywidualnego importu samochodu ma zastosowanie w przypadku sprowadzenia pojazdu przez osobę fizyczną czy też prawną nie prowadzącą tego typu działalności gospodarczej. Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca spółka w zakresie swej działalności zajmowała się importem samochodów między innymi z Włoch czyniąc to profesjonalnie, dokonując jednocześnie naprawy sprowadzonych pojazdów. Dlatego też powyższa korekta nie może być uwzględniona przy ustaleniu wartości przedmiotowego samochodu osobowego. Za trafne należy także ocenić stanowisko organów podatkowych, że przy wycenie samochodu nie powinien być uwzględniony współczynnik zbywalności. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych w tym także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wskazuje że współczynnik jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. W wyniku przeprowadzonych w dniu 26 marca 2010r. oględzinom przedmiotowego samochodu organy pierwszej instancji ustaliły m.in. że drogomierz wskazuje 160184 km przebiegu. W czynnościach tych brał udział D. M. który złożył podopis pod protokołem nie wnosząc do niego żadnych uwag. Taki też przebieg został przyjęty przez organy obu instancji do ostatecznej wyceny samochodu. Dokonane ustalenie jest rozbieżne z deklarowanym przez stronę przebiegiem w wysokości 311.000 km jak i zeznaniami świadka S. P. rzeczoznawcy samochodowego. Jednakże w toku postępowania strona nie wyjaśniła z czego wynika różnica we wskazaniach drogomierza. Jedynie w odwołaniu spółka wskazała, że drogomierz został wymieniony na inny używany z uwagi na uszkodzenie, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. Dlatego za prawidłowe należy uznać założenie organów podatkowych, że przebieg przedmiotowego samochodu jest taki jaki został ustalony w wyniku oględzin. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa materialnego podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od deklarowanej przez podatnika, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wyraz oceny materiału dowodowego znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.