III SA/Po 478/11

Dnia 28 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 19 listopada 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stwierdził wobec J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 09 października 2009r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO V40 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO V40 o numerze nadwozia [...], od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy. W niniejszej sprawie na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 1. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 2. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W toku postępowania ustalono, że przedmiotowy samochód VOLVO V40 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 – miejscowy, co potwierdzają zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym. Zmiana polegająca na demontażu siedzeń, zamontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej oraz wanny załadunkowej, miała charakter krótkotrwały oraz w prosty sposób przywrócono mu pierwotne przeznaczenie, jakim był przewóz osób. Zdemontowano kratę przedziału bagażowego i wannę oraz zamontowano siedzenia z pasami bezpieczeństwa. Są to odwracalne zmiany wnętrza, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Organ podatkowy zaznaczył, że przedstawiona homologacja pojazdu nie może mieć wpływu na jego klasyfikację, ponieważ prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (zob. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01). Zdaniem organu stosując także kryterium wagi samochód marki Volvo V40 jest pojazdem, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ zwrócil uwagę także na zeznania M. G., - kolejnego nabywcy pojazdu, z których wynika, iż pojazd dopiero po zakupie otrzymał krate oddzielająca przedział bagażowy oraz zarejestrowany został jako ciężarowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód Volvo V40 winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 09 października 2006 r. Wskazał przy tym na brak dokumentów określających datę sprowadzenia samochodu do Polski, wobec czego organ przyjął w tym zakresie pierwszą datę pewną, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium RP, a mianowicie datę badania technicznego samochodu w Polsce. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość przedmiotowego samochodu określoną w fakturze zakupu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błędne ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał weryfikacji oświadczenia podatnika o stanie towaru, według którego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód o cechach ciężarowych. Zdaniem odwołującego taki stan auta, potwierdzony homologacją Volvo, nie pozwala na uznanie go za służące zasadniczo do przewozu osób. Powołał się na wyjaśnienia belgijskiego wydziału komunikacji, z których wynika, że rejestracja dotyczyła samochodu ciężarowego (kategoria N1), w którym prawidłowa liczba miejsc siedzących to 2. Ponadto skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd został przez niego zakupiony w dniu 03 maja 2006r. i od tego dnia mógł nim rozporządzać jak właściciel i dokonywać w nim zmian. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ podkreślil, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, w niniejszej sprawie, jest samochód VOLVO V40, nr nadwozia (VIN) [...], poj. 1870 cm3, rok produkcji 2004. Samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi, jest pojazdem 5-drzwiowym z nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej m.in. w zagłówki, ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), el. regulację położenia świateł przednich, klimatyzację , automatyczne poziomowanie samochodu, immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, skórzana kierownica, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa. Powyższa prezentacja, oparta o wycenę w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r., str. 12), zgodnie z którym pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Powyższe potwierdza również przedstawiciel Volvo w Polsce - Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie wykazując, iż sporny samochód jest pojazdem osobowym. Ponadto organ II instancji wskazał, że przedmiotowy samochód marki Volvo V40 posiadał wykończenie, które w zdecydowanej większości wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 określone w Notach Wyjaśniających do HS Wyposażony jest bowiem np. w felgi aluminiowe, które nie są cechą charakterystyczną wyposażenia pojazdu ciężarowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji zaznaczył, że w jego ocenie nie doszło również do naruszenia wskazanych przez odwołującego przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując – w powołaniu na orzecznictwo sądowoadministracyjne – że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, ponadto w interesie samej strony leży współdziałanie z organem w gromadzeniu dowodów istotnych dla sprawy, zaś dokonanie na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Z kolei pismo z Generalnej Dyrekcji Transportu i Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego Belgii potwierdza jedynie stan towaru na moment sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego, co zdaniem organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 30.06.2009 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa [...], nabył samochód marki Volvo V40, nr VIN [...] z 2004 r., oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, a ustaleń tych dokonano wbrew dowodom przedstawionym na tę okoliczność, w szczególności wbrew treści belgijskiego przeglądu diagnostycznego z dnia 09.10.2006 r. stwierdzającego ilość miejsc 2, oraz rodzaj pojazdu – 06, stosunek dwukrotnie większej przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej i dopuszczalnej ładowności pojazdu 395 kg, co świadczy o charakterze przedmiotowego samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego; - art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 190 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż organy winny ustalić stan pojazdu w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na podstawie dokumentu przeglądu diagnostycznego z dnia 09.10.2006r., belgijskiego dowodu rejestracyjnego, sprostowanego wyjaśnieniami pisemnymi, fabrycznej homologacji Volvo Cars Belgium, wydawanej dla samochodów ciężarowych, faktury nr [...] z 03.05.2006r. Skarżący zakwestionował również odwołanie się przez organ do danych Eurotaxglass dla wersji standardowej, podnosząc, że ustalenia te dotyczą pojazdu tego samego modelu i marki w dacie produkcji, a nie przedmiotowego pojazdu w dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, który do momentu nabycia mógł przejść i przeszedł szereg zmian. Skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnych ustaleń dotyczących cech przedmiotowego pojazdu określonych w Notach wyjaśniających, nie ustosunkowując się przy tym w ogóle do przedstawionego przez skarżącego dokumentu homologacji Volvo Cars Belgium oraz protokołu kontroli technicznej z dnia 09.10.2006 r. Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego w tym zakresie organ winien był się oprzeć na przedłożonych przez skarżącego dokumentach w postaci świadectwa homologacji typu pojazdu, jak tez faktury, które mają charakter dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej. W końcowej części skarżący podniósł, że w dniu 28.04.2004 r. samochód tej samej marki po weryfikacji i oględzinach w toku odprawy celnej, w dokumencie tej odprawy uznany został za ciężarowy i zakwalifikowany do pozycji CN 8704. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 września 2011r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie – jak błędnie powoływano w skardze – przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1719/05 z dnia 27.10.2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 tejże ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Należy jednak wyjaśnić, że na gruncie powyższego przepisu zrodziły się wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, biorąc pod uwagę, że dopóki nie nastąpi przemieszczenie samochodu na terytorium kraju, nie może być rozpoznane nabycie wewnątrzwspólnotowe. Tym samym w praktyce przyjęło się, iż w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 9.10.2006r., uznając, że jest to moment przemieszczenia towaru. Wprawdzie przedmiotowy samochód został nabyty przez skarżącego w dniu 03 maja 2006r., co wynika z faktury, z której jednak, nie wynika, że w tej dacie samochód został sprowadzony do Polski. W tej sytuacji organy prawidłowo przyjęły jako datę przemieszczenia samochodu datę badania techniczne pojazdu w Polsce jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Stąd twierdzenie skarżącego, że sprowadzenie samochodu miało miejsce wcześniej, nie poparte żadnymi dowodami, należy uznać za gołosłowne. Ponadto należy podkreślić, że istotna w sprawie ocena zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu byłaby taka sama także przy przyjęciu, że jego sprowadzenie nastąpiło wcześniej (co zostanie wykazane w dalszej części rozważań). W tej sytuacji przyjęcie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego skutkowałoby jedynie zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego (z uwagi na zwiększenie okresu zaległości podatkowej), co byłoby niekorzystne dla skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed jak i po nabyciu przedmiotowego samochodu przez skarżącego i jego przemieszczeniu na terytorium kraju, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu materiał zgromadzony w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód – VOLVO V40 rok prod. 2004, został wyprodukowany jako samochód osobowy (zob. pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 4.08.2010 r. – k. 13 akt adm. do sprawy o sygn. akt III SA/Po 520/11, znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym - Eurotax dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten – jak na 2004r. produkcji - posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do tychże cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy, a w szczególności ze świadectwa homologacji wystawionego przez Volvo Willaert nv oraz samych wyjaśnień skarżącego – przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów. W dniu 03.05.2006 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód. Po przywiezieniu go na terytorium kraju – jak wyjaśnił skarżący, w prowadzonym przez skarżącego warsztacie zdemontowano kratę oraz wannę załadunkową oraz zamontowano siedzenia w tylnej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa. Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (krata i wanna załadunkowa) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że – wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego tym bardziej, że skarżący nie wnioskował o podjęcie konkretnych czynności dowodowych, lecz informował organ o pozyskiwaniu dowodów we własnym zakresie. Także wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych – belgijskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Prawidłowo także organ ocenił wyjaśnienia M. G., według których po sprowadzeniu pojazdu została w nim zamontowana krata, a następnie pojazd zarejestrowany został jako ciężarowy. Reasumując, należy stwierdzić, że nawet przyjmując, iż dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym i jego przemieszczeniem na terytorium RP został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, to jednak nie zmieniło to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu. Jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także powoływana przez skarżącego okoliczność, że samochód tej samej marki (VOLVO V40) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Należy podkreślić, iż ewentualna odmienna ocena w tym zakresie w innej nawet analogicznej sprawie nie jest wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia z uwzględnieniem okoliczności tejże konkretnej sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).