I SA/Gd 538/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania G.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2011 r. określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.866,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Z ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7K sporządzonej przez podatnika za miesiące październik, listopad i grudzień 2009 r. wynikało, że w tym okresie podatnik wystawił dwie faktury VAT za montaż stolarki na rzecz [...] B.G. (faktury nr [...]) oraz jedną fakturę za regulację okien PCV na rzecz A Sp.j. (faktura nr [...]). Podatnik do wykonania powyższych usług zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zastosowanej przez podatnika stawki podatku VAT uznając, że prawidłowa stawka tego podatku powinna wynosić 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Przewidziana w art. 41 ust. 12 ww. ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336 ze zm.) stawka 7% przewidziana dla szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach mieszkaniowych nie dotyczy lokali użytkowych, a także lokali mieszkalnych nieznajdujących się w budynkach mieszkalnych. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie tylko do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w PKOB pod symbolem 11, robót w lokalach 12 oraz w klasie ex 1264 i robót w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że zakwestionowane usługi świadczone były w lokalach przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie lokal, w którym B.G. (usługobiorca) prowadzi biuro rachunkowe, mieści się w budynku mieszkalnym, nie zmienia to jednak faktu, że służy on prowadzeniu działalności gospodarczej, co potwierdza zarówno B.G., jak i administrator budynku B S.A. Podobnie usługa świadczona przez podatnika na rzecz A Sp. j. dotyczyła regulacji okien w pomieszczeniach przeznaczonych do użytku służbowego, w budynku wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej przez usługobiorcę działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że podatnik błędnie zastosował obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7%, bowiem prawidłowa stawka podatku wynosiła 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że bezspornie usługi stolarki okiennej na rzecz B.G. dotyczyły części budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB 11, jednocześnie jego zdaniem organy błędnie uznały, że był to lokal użytkowy. Zarzucił, że organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia charakteru budynku oraz spornego lokalu, naruszając tym samym art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Zdaniem skarżącego dowód ten miałby rozstrzygające znaczenie, bowiem istotny jest nie sposób faktycznego użytkowania lokalu, ale jego status prawny. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokal" oznacza, że chodzi o lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali, a więc o odrębną nieruchomość, a nie tylko zwykłą część budynku. Także nabywca usługi posługuje się adresem budynku, a nie lokalu, co dodatkowo wskazuje, że nie mamy do czynienia z lokalem. Skarżący zakwestionował możliwość potocznego rozumienia pojęcia "lokal użytkowy". Dalej skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły także formalnego statusu drugiej nieruchomości, położonej przy ul. [...] poprzestając na ustaleniu faktycznego sposobu jej użytkowania. Przez sam fakt wykorzystywania nieruchomości mieszkalnej na cele niemieszkalne nieruchomość ta nie traci swego przeznaczenia zapisanego w ewidencji gruntów i budynków, stąd przeprowadzenie dowodu z zapisów w tej ewidencji było bardzo istotne, a mimo to zostało przez organy zaniechane. Skarżący podkreślił także, że fakt, iż nabywcą usługi jest podmiot gospodarczy, nie wyklucza zastosowania stawki obniżonej. Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwota wykazana na fakturze była kwotą brutto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2011 r. skarżący dodatkowo podniósł, że aby uznać dane pomieszczenie za lokal użytkowy, trzeba najpierw wykluczyć, że pomieszczenie to lub zespół pomieszczeń jest mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336 ze zm.), czego w niniejszym postępowaniu nie uczyniono. Powołał się nadto na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, w tym art. 71 ust. 2 i 4, a także art. 71a, wskazując, że faktyczna zmiana sposobu użytkowania, bez jej legalizacji w odpowiednim trybie, nie może rodzić żadnych skutków prawnych w zakresie zmiany formalnej sposobu użytkowania i nie powinna stanowić podstawy do wydawania rozstrzygnięć na gruncie prawa podatkowego. Podobnie każda zmiana sposobu użytkowania powinna zostać zgłoszona do ewidencji gruntów i budynków. Skarżący ponownie zakwestionował prawidłowość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania i zastosowania art. 29 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 7 %, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stanowi, że stawkę podatku 7% stosuje się też do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Z powyższych przepisów wynika, iż preferencyjna stawka 7% VAT nie odnosi się do lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Kwestia rozumienia pojęcia lokalu użytkowego stanowi w niniejszej sprawie zasadniczy przedmiot sporu. Zdaniem organów decydujące znaczenie ma faktyczny sposób użytkowania lokalu, natomiast zdaniem strony o użytkowym charakterze lokalu powinny decydować zapisy w ewidencji gruntów i budynków i w księgach wieczystych. Ani przepisy ustawo o VAT, ani przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego nie precyzują pojęcia lokalu użytkowego. Dokonując wykładni powyższego pojęcia prawnego należy mieć na względzie, że pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego jest wykładnia językowa (gramatyczna). Wykładnia językowa odwołuje się do szeroko rozumianego kontekstu językowego przepisu prawnego, a więc języka, w którym dany przepis został sformułowany. W ramach wykładni językowej należy kierować się tzw. dyrektywami interpretacyjnymi. Ponieważ analizowane pojęcie "lokalu użytkowego" nie zostało zdefiniowane w tekście prawnym, w którym zostało użyte, istotnego znaczenia nabiera dyrektywa języka potocznego, zgodnie z którą przy tłumaczeniu znaczenia określonego przepisu prawnego należy mu przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. "Lokalem użytkowym" w znaczeniu potocznym jest zaś "lokal przeznaczony na cele niemieszkalne" (por. ww. Słownik języka polskiego Tom III, str. 600). Znaczenia pojęcia "lokal użytkowy" można też poszukiwać w ramach wykładni systemowej w innych aktach prawnych. Definicję lokalu użytkowego, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zawiera przepis § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Z kolei ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000, Nr 80, poz. 903), do której odwołuje się także skarżący, nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia "lokal użytkowy", jednakże wyjaśnia, co należy rozumieć przez lokal mieszkalny. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. Wykładnia systemowa potwierdza zatem, że lokalem użytkowym jest lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ani nie jest pomieszczeniem technicznym lub gospodarczym. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, jeżeli weźmie się pod uwagę, że celem analizowanej regulacji było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Dlatego też wprowadzono stawkę obniżoną 7%. Tą preferencją objęto wyłącznie budownictwo realizowane w ramach społecznego programu mieszkaniowego, które zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Z tych unormowań wynika, że chodzi o budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że owa stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, bądź też lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Ponieważ obiekty budownictwa mieszkaniowego mogą być częściowo wykorzystywane na inne cele niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie wyłączenie stosowania stawki preferencyjnej, które nie dotyczy lokali użytkowych. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu zmian ustawy, w którym stwierdzono: "Do powierzchni objętej preferencją podatkową nie zaliczanoby pomieszczeń służących zaspokajaniu innych potrzeb niż mieszkaniowe, w szczególnosci: garaży, basenów i pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej" (druk sejmowy nr 1928 Sejm RP V kadencji), a także "Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym obejmuje budynki i lokale o charakterze mieszkalnym (z wyłączeniem lokali i budynków o charakterze komercyjnym/użytkowym)" (druk sejmowy nr 1507 Sejm RP V kadencji). Podsumowując należy stwierdzić, że lokalem użytkowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego jest taka część obiektu budownictwa mieszkaniowego, która nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, co wynika z wykładni językowej, wspartej dodatkowo wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej. O tym natomiast, czy dana część obiektu budownictwa mieszkaniowego służy czy nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków, lecz faktyczny sposób jej wykorzystania. To przeznaczenie i funkcja, jaką dane pomieszczenie faktycznie pełni, przesądza o jego użytkowym charakterze. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że lokal użytkowy w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego musi być lokalem wyodrębnionym, stanowiącym przedmiot odrębnej własności. Taki warunek nie wynika z treści powyższych przepisów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo odczytał treść normy prawnej wynikającej z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego i przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym na jej właściwe zastosowanie. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że oba lokale, w których wykonane zostały sporne usługi, nie służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz służyły prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazują na to twierdzenia usługobiorców, jak i zgromadzone w sprawie dokumenty. Nie są zasadne zwłaszcza zarzuty, że nie ustalono przeznaczenia i funkcji budynku przy ul. [...]. Przeciwnie, z umowy najmu znajdującej się w aktach sprawy oraz oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego wynika, że nieruchomość ta jest w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobny wniosek wynika z materiału dowodowego dotyczącego usługi wyświadczonej na rzecz B.G. Nie było natomiast konieczności uzupełniania materiału dowodowego o wyciąg z ewidencji gruntów i budynków bądź wyciąg z ksiąg wieczystych, bowiem użytkowy charakter lokalu musi wynikać z jego faktycznego przeznaczenia na cele komercyjne, a nie tylko formalnego statusu. Z tego samego względu nie są zasadne zarzuty oparte na przepisach Prawa budowlanego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na cele niemieszkalne np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej wymaga uprzedniego dokonania zgłoszenia przez inwestora tylko wówczas, gdy zmiana ta powoduje jednoczesne podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Taka zmiana wymaga również uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 Nr 80, poz. 717 ze zm.). Wywodząc a contrario - lokal przeznaczony na cele mieszkalne może utracić swoją funkcję nawet bez wydawania decyzji w tym zakresie, czy obowiązku zgłoszenia w oparciu o art. 71 Prawa budowlanego, a zatem bez sformalizowania tego stanu w postaci przyjęcia zgłoszenia przez organ. Należy również wspomnieć, że ustawodawca w art. 71 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego definiował zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, jako: "przeróbkę pomieszczenia z przeznaczeniem na pobyt ludzi albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie lub było budowane w innym celu, w tym także przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne", przy czym przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 Nr 163, poz. 1364), z dniem 26 września 2005 r. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1, art. 191 i art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy znajdujący się w katach sprawy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w powyższym przepisie podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę wskazał, iż jeżeli strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, uznać należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tj. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem "w stu". Konieczność ewentualnego sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 przez nabywców usług świadczonych przez podatnika jako skutek nieprawidłowego zastosowania stawki podatku VAT nie wpływa na jednoznaczną treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i leży poza granicami tej sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.