I FSK 30/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 762/11 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Bielawskiego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. B. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 762/11,. W orzeczeniu tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. B. w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, że zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", prowadzone przez niego ewidencje dostaw. Organ zarzucił podatnikowi nieewidencjonowanie w nich całości obrotu, osiągniętego z tytułu usług księgowych świadczonych w biurze rachunkowym "M.". W toku tej kontroli, na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej, u dziesięciu kontrahentów M. B. zostały bowiem przeprowadzone czynności sprawdzające, w wyniku których ujawniono, że płacili mu za świadczone usługi więcej aniżeli wynikało to z zawartych umów. Organ podatkowy celem ustalenia rzeczywistej wartości świadczonych przez podatnika usług, wystosował zapytania do biur rachunkowych, prowadzących działalność na terenie T. dotyczące cen oferowanych za świadczone usługi. Po analizie otrzymanych odpowiedzi i zestawieniu ich z liczbą dokumentów otrzymywanych przez firmę podatnika do rozliczenia, organ doszedł do wniosku, że część faktur za usługi świadczone przez podatnika wystawiona została w zaniżonej wysokości i nie odzwierciedlała rzeczywistych kwot otrzymanych od klientów biura rachunkowego "M.". Żadne biuro rachunkowe nie pobierało opłat za prowadzenie urządzeń księgowych w kwocie mniejszej niż 40 zł netto. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia 16 grudnia 2010 r. ustalił podstawę opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i określił podatek od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. w sposób odmienny niż podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G., wskazaną wyżej decyzją z dnia 16 maja 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w postępowaniu bezspornie zostało wykazane, iż M. B. w rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od maja do lipca 2009 r., nie ujął rzeczywistego obrotu uzyskanego w ramach działalności gospodarczej. Wynikało to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń K. C. i R. L., ustaleń związanych ze świadczeniem usług przez podatnika na rzecz K. S. i B. K., informacji zebranych na podstawie ankiet z 21 biur rachunkowych, prowadzących w T. podobne usługi jak strona. Zdaniem organu drugiej instancji, wykazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nieprawidłowości i rozbieżności świadczyły o niezaewidencjonowaniu przez podatnika całości obrotu ze sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał ksiąg prowadzonych przez podatnika tj. rejestrów sprzedaży za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. w części za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął również, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania określona w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zasadnie zostały wskazane przyczyny, dla których brak było podstaw do oszacowania obrotów według metod wymienionych w art. 23 § 3, a także uzasadniony został wybór innej metody zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, stosownie do art. 23 § 4 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania przeanalizował i poddał ocenie zarówno dane dotyczące liczby dostarczanych w miesiącu dokumentów, jak i liczby zatrudnionych pracowników, a także skonfrontował wysokość opłat pobieranych przez podatnika od kontrahentów z opłatami uzyskiwanymi na rynku przez podmioty świadczące usługi w podanym zakresie oraz opłaty stosowane przez podatnika dla odbiorców usług według porównywalnych danych. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, a wydana decyzja nie naruszała zasad swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedstawioną wyżej decyzję organu drugiej instancji M. B. wniósł o stwierdzenie nieważności tego orzeczenia, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa, bądź o uchylenie w całości tych decyzji. Zarzucił organom podatkowym naruszenie: 1. art. 165b Ordynacji podatkowej przez niezakwestionowanie wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego pomimo uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT–7 wszystkich nieprawidłowości wykazanych w protokole pokontrolnym i złożenia korekty deklaracji VAT–7; 2. art. 23 § 2, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej przez bezprawne oszacowanie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie uwzględnienia treści oświadczeń złożonych w toku postępowania podatkowego przez kontrahentów podatnika; 4. art. 123, art. 190, art. 192 i art. 289 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków; 5. art. 125 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego i szybkiego działania; 6. art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej przez niedotrzymywanie obowiązujących terminów; 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie wszystkich istotnych dowodów w postępowaniu, mających wpływ na dokonywany szacunek; 8. art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej przez zebranie dowodu z przesłuchania świadka B. S. wykraczającego poza zakres kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej. Uzyskane dowody poddane zostały ocenie realizującej zasadę swobodnej oceny dowodów. Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skutkujące koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania stanowiły wystarczającą podstawę do uznania sprawy za szczególnie skomplikowaną. Dlatego też nieuzasadnione było stawianie organom podatkowym zarzutu braku wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej), czy też niedotrzymywania obowiązujących terminów na załatwienie sprawy (art. 139, art. 140 Ordynacji podatkowej) Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 190, art. 192 i art. 289 Ordynacji podatkowej. Stawiając te zarzuty strona podnosiła brak zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. nie powiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedsiębiorstwie skarżącego nie były przeprowadzane dowody z zeznań świadków. W ramach tego postępowania zostały natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, w trakcie których udzielali oni wyjaśnień do protokołu. Wyjaśnienia te zostały następnie wykorzystane przez organ pierwszej instancji przy ocenie rzetelności ewidencjonowania całości obrotu osiągniętego przez skarżącego z tytułu świadczonych usług rachunkowo – księgowych. Sąd zgodził się ze skarżącym, że organ w istocie dokonał przesłuchania jego kontrahentów, czym naruszył art. 274c Ordynacji podatkowej. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W efekcie ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym odnośnie rzeczywistej wysokości wynagrodzenia skarżącego z tytułu świadczonych usług rachunkowo-księgowych, skarżący dokonał korekty deklaracji VAT – 7 i nie wnosił w postępowaniu podatkowym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, któregokolwiek ze swoich kontrahentów. Natomiast protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, znajdowały się w aktach sprawy i podatnik miał możliwość zapoznania się z ich treścią i wypowiedzenia się w tym zakresie. Następnie Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącego, że ujawnione w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości zostały przez niego skorygowane w całości (poprzez złożenie korekt deklaracji VAT–7), a zatem wszczęcie postępowania podatkowego naruszało art. 165b Ordynacji podatkowej stwierdził, że jest on niezasadny. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego przepis ten nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia wykazane w protokole kontroli. Świadczy o tym wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej. Znaczenie normy zawartej w art. 165b Ordynacji podatkowej należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów art. 54 § 1 pkt 6 tej ustawy, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a którego uregulowanie zastąpił właśnie art. 165b. Uchylony art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1641/10, niepubl.) Sąd podkreślił, że wskazane powyżej przepisy zawierają konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Określony w art. 165b Ordynacji podatkowej termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Termin wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje jedynie przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego, pomimo złożenia korekt deklaracji VAT – 7, uwzględniających stwierdzone w toku kontroli podatkowej naruszenia, nie było bezprzedmiotowe, gdyż integralną częścią protokołu kontroli był załącznik nr 2 tj. wykaz zleceniobiorców M. B., którzy za świadczone przez stronę usługi płacili stawki poniżej 100 zł, co stało w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek ich nierzetelnego prowadzenia, o czym mowa w § 4 tego artykułu, jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania. Zauważył przy tym, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Uznał jednak zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezprawne oszacowanie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego za nieuzasadniony. Wskazał przy tym, że w toku postępowania podatkowego M. B. nie kwestionował w istocie ustaleń organów odnośnie zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jak również w żadnym miejscu nie wskazywał na inną z metod wymienionych w katalogu umieszczonym w art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zarówno przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jak i wyliczony na jej podstawie obrót niezaewidencjonowany w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych 2009 r., a w konsekwencji wyliczony podatek należny, czyniły zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania była, zdaniem Sądu, oparta na realnych założeniach. Dokonano jej na podstawie bezspornych ustaleń faktycznych, osiągając efekt najbardziej zbliżony do realnie uzyskanego obrotu. W świetle logiki i doświadczenia życiowego opłaty w wysokości 10–12 zł za wykonywanie usług rachunkowo – księgowych były znacznie zaniżone. Skarżący nie przedstawił dowodów podważających prawidłowość podstawy opodatkowania, wyliczonej przy zastosowaniu tej metody. Również zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie doprowadziłoby do korzystniejszego dla skarżącego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej M. B., działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w przepisie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością z uwagi na jej wydanie wbrew zakazowi wynikającemu z przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 i art. 17 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), polegające na arbitralnym przyjęciu, że świadczenie przez skarżącego usług w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za odpłatnością poniżej 100 zł, stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej skarżący powołał się na stanowisko P. P. zawarte w komentarzu do art. 165b Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz. R. Dowgier, L. Etel i inni, Lex 2009, s. 748). Wskazał, że w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowali złożenia przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających w całości stwierdzone w toku kontroli podatkowej i opisane w protokole kontroli naruszenia. Zatem, w ocenie skarżącego, wskazanie na zasadność wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie okoliczności, że do protokołu kontroli jako integralna cześć dołączony był wykaz zleceniodawców M. B., którzy za świadczone przez niego usługi płacili stawki poniżej 100 zł, co zdaniem organów stało w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności nastawionej na osiągnięcie zysku, stanowiło rażące naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że wszczęcie postępowania podatkowego w tym samym zakresie co przeprowadzona kontrola, wbrew art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością decyzji, czego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę i tym samym naruszył art. 145 § 1 P.p.s.a. Podniósł również, że taki sposób działania organów podatkowych stał w sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszał zasadę zaufania obywateli do państwa. Uzasadniając drugi z postawionych zarzutów skarżący podniósł, że faktem jest, iż działalność gospodarcza nastawiona musi być ze swej istoty na zysk. Jednakże sytuacja ekonomiczna podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie jest stała. Inaczej podmioty te działają w okresie rozkwitu, a inaczej w czasie stagnacji. Utrzymywanie zatem stałych, wyższych opłat za świadczone usługi, szczególnie w przypadku zmniejszenia obciążenia pracą ze strony tych podmiotów, mogłoby spowodować wypowiedzenie umów zawartych na obsługę księgową. Dodał przy tym, że przeprowadzając postępowanie podatkowe i dokonując oceny dowodów, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mogą wychodzić z założenia, że podatnik oferujący usługi po cenie niższej niż średnia cena rynkowa dokonuje tego w celu ukrycia faktycznych obrotów. Takie stanowisko organów narusza zaufanie obywateli do państwa. Ponadto organy naruszyły zasady wynikające z art. 9 i art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wychodząc z założenia, że jedynym celem oferowania przez podatnika usług po cenach niższych niż średnia rynkowa było ukrycie faktycznych obrotów. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, zaakceptowanie przez Sąd takiego postępowania organów stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podkreślając, że zaskarżony wyrok jest trafny, zaś skarżący nie wykazał, aby doszło w nim do naruszenia przywołanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W podstawach kasacyjnych, mimo powołania się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie jedynie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi związanych z wadliwą kontrolą przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie wskazał w zasadzie jako naruszonych przepisów prawa materialnego, poza art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże powołanie w skardze kasacyjnej tego przepisu służy zilustrowaniu zarzutu naruszenia (zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku) w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej dotyczącej uchybienia prawu materialnemu w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a . Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 1 podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. Ocena zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w kontrolowanym przez Sąd administracyjny pierwszej instancji postępowaniu jest prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wbrew twierdzeniom skarżącego z przepisu tego nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji, tylko ograniczenie czasowe do takiego działania, od którego zresztą wyjątki wprowadzono w § 3. Te wyjątki, w szczególności § 3 pkt 1 art. 165b Ordynacji podatkowej, potwierdzają wniosek, że to organy dokonują oceny czy korekta deklaracji uwzględnia ujawnione nieprawidłowości w takim zakresie jaki jest niezbędny do prawidłowego określenia zobowiązania. Także zakazu wszczęcia postępowania na skutek złożenia korekty deklaracji nie można wyprowadzić z fragmentu komentarza do tego przepisu autorstwa P. P., który został przytoczony w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych. Autor w podkreślonym przez skarżącego fragmencie podnosi jedynie, że "Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej". Skarżący formułując ten zarzut pomija kluczową okoliczność, którą podniósł na s. 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania nie było bezprzedmiotowe (zbędne), gdyż stawki płacone podatnikowi za wykonane usługi przez zleceniobiorców, wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik do protokołu kontroli, zostały uznane przez organ podatkowy wszczynający to postępowanie za niewiarygodne, co skutkowało podważeniem mocy dowodowej prowadzonych ksiąg podatkowych. Na marginesie należy podkreślić, że skarżący w podstawach kasacyjnych nie zarzucił organom naruszenia art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny zastosowania w sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, zawarte w zaskarżonym wyroku, nie zostało podważone, bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Także nie jest usprawiedliwiony, podniesiony w uzasadnieniu, związku z tymi przepisami, zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego zawartego w uzasadnieniu do tej grupy podstaw kasacyjnych, która została ujęta w pkt 2. Przede wszystkim nie jest usprawiedliwiony zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko tych organów nie było arbitralne i mieściło się w granicach swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że w dołączonym do protokołu kontroli wykazie zawierającym 31 usługobiorców, na rzecz których M. B. świadczył usługi księgowe za mniej niż 100 zł brutto, połowa klientów płaciła mniej niż 10 zł. Stanowisko organu o zaniżeniu tych cen znajdowało potwierdzenie zarówno w informacjach uzyskanych od innych przedsiębiorców prowadzących na terenie Tczewa podobne usługi, jak i w doświadczeniu w ocenie zachowania podmiotów gospodarczych, którzy w ramach działalności gospodarczej muszą tak kalkulować ceny, aby pokryć koszty prowadzonej działalności zapewniając sobie chociażby minimalny zysk. Tymczasem kwoty pobierane od części klientów przez podatnika, ze względu na ich wysokość (np. 11 zleceniobiorców płaciło opłaty w wysokości 8, 20 zł netto), pokrywały niewielką część kosztów związanych z prowadzoną działalnością. W takim przypadku Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadnie wskazał, że organy podatkowe miały prawo w ramach przyznanej im swobody w ocenianiu zebranego materiału dowodowego odwołać się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, negując obrót wykazany przez podatnika z tytułu części świadczonych usług z uwagi na zaniżenie przez niego cen w dokumentacji podatkowej. Prawa tego nie odbierają organom podatkowym powołane przez stronę przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – art. 9 i art. 17. Poszanowanie interesów przedsiębiorcy przy dokonywaniu m.in. kontroli nie oznacza pozbawienia organu do swobodnej oceny wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, co w rozpatrywanej sprawie odnosi się także do oceny rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania. Również art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie modyfikuje uprawnień organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, którego skarżący nie kwestionuje, tych elementów jego aktywności, które stanowią o wysokości osiągniętego obrotu. Rację ma skarżący podnosząc, że organ podatkowy nie jest i nie może być uprawniony do wyznaczania stawek za oferowane na rynku usługi. Jednakże organ ma prawo, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniać w ramach zebranego w konkretnej sprawie materiału dowodowego, czy te stawki są realne w świetle zachowań panujących na danym rynku i zasad doświadczenia życiowego. I taka też ocena została przeprowadzona w zakresie przysługującej organom swobody w niniejszej sprawie, co potwierdził Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tego względu także pozostałe zarzuty zawarte w tym punkcie dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1, orzekł jak w sentencji.