I SA/Gd 762/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2009 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nierzetelne – w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", prowadzone przez podatnika ewidencje dostaw z uwagi na nieewidencjonowanie w nich całości osiągniętego obrotu z tytułu świadczonych usług księgowych w biurze rachunkowym "A". W związku z powyższym decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. ww. organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono czynności sprawdzające, na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej, w zakresie rzetelności transakcji nabycia usług księgowych od M. B. u dziewięciu jego kontrahentów. Podczas tych czynności ujawniono, że kontrahenci podatnika płacili mu za świadczone usługi więcej aniżeli wynikało to z zawartych umów. W związku z powyższym organ podatkowy, celem ustalenia rzeczywistej wartości świadczonych przez podatnika usług, wystosował zapytania do biur rachunkowych prowadzących działalność na terenie miasta T., odnośnie oferowanych cen za świadczone usługi. Udzielone przez te biura informacje zestawiono, gdzie przedstawiono wyłącznie ceny usług netto oferowanych przez biura, przy założeniu, że klienci dostarczają nie więcej niż 50 dokumentów miesięcznie do rozliczenia. Ograniczenie to wynikało z faktu, że większość podmiotów korzystających z usług biura rachunkowego "A" dostarczało właśnie taką ilość dokumentów w celu ich rozliczenia. Biorąc pod uwagę udzielone odpowiedzi organ pierwszej instancji stwierdził, że część faktur za usługi świadczone przez podatnika wystawiona została w zaniżonej wartości i nie odzwierciedlała rzeczywistych kwot otrzymanych od klientów biura rachunkowego "A", albowiem żadne biuro rachunkowe nie pobierało opłat za prowadzenie urządzeń księgowych w kwocie mniejszej niż 40 zł netto. Ze względu na powyższe ustalenia określenia podstawy opodatkowania dokonano stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. B., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym poprzez nie powiadomienie kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz nie udostępnienie do wglądu kontrolowanemu dowodów zebranych z innych źródeł; 2. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pozyskanie materiału dowodowego spoza okresu objętego kontrolą; 3. zasady prawdy obiektywnej poprzez nie uznanie za dowody w sprawie dokumentów źródłowych z ksiąg kontrolowanego i jego klientów, umów zawartych pomiędzy stronami oraz świadczeń klientów kontrolowanego w sprawie wynagrodzenia za usługi; 4. art. 139, poprzez wielokrotne przekroczenie terminów załatwienia sprawy; 5. zasady dołożenia należytej staranności w doborze dowodów i ich ocenie. Ponadto odwołujący zarzucił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doszło do spreparowania dowodu w postaci notatki służbowej sporządzonej na okoliczność rozmowy z jednym z kontrahentów podatnika – K. S. W uzasadnieniu złożonego odwołania strona podniosła, że w trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków – dziewięciu osób będących klientami biura. Czynności sprawdzające polegały wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków na okoliczność wysokości wynagrodzenia płaconego dla biura za świadczone usługi. Strona nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. Ponieważ przeprowadzone w toku kontroli dowody miały istotny wpływ na wynik tej kontroli i zostały przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu, co wynika wprost z reguły zawartej w art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Kolejno strona wskazała, że organ podatkowy w czasie kontroli wziął pod uwagę dowód w postaci dokumentu nie objętego okresem kontroli, tj. przesłuchania B. S., w trakcie którego zadawano pytania wykraczające poza okres kontroli. M. B. zarzucił także, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie uwzględniono okazanych przez niego dokumentów, tj. faktur, rejestrów i umów wraz z aneksami. Osoby kontrolujące nie uznały za dowód oświadczeń klientów kontrolowanego dotyczących wysokości płaconych wynagrodzeń za usługi. Zdaniem odwołującego w trakcie postępowania dowodowego nie dołożono należytej staranności w celu ustalenia prawdy obiektywnej, dowody wybierano wybiórczo, co sugeruje, że organ działał tak, aby potwierdzić z góry założone tezy, które przyjął jeszcze przed wszczęciem postępowania. Jednocześnie strona podniosła, że nie została powiadomiona z upływem miesiąca o przedłużeniu terminu z powodu skomplikowania sprawy, czym naruszono przepis art. 140 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 maja 2011 r. organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania bezspornie wykazano, iż M. B. w prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT (za miesiące od maja do lipca 2009 r.) rejestrach sprzedaży nie ujął rzeczywistego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wskazują na to: oświadczenia K. C. i R. L.; ustalenia odnośnie świadczenia usług przez stronę na rzecz K. S. i B. K.; materiał zebrany w oparciu o ankiety uzyskane z 21 biur rachunkowych prowadzących działalność na terenie miasta T. (świadczący, że ceny stosowane przez podatnika znacząco odbiegały od cen stosowanych przez inne podmioty świadczące tożsame usługi); wykazane przypadki, w których cena stosowana przez podatnika w odniesieniu do konkretnych podmiotów odbiegała od cen stosowanych na rynku usług; analiza porównawcza w odniesieniu do cen stosowanych przez podatnika dla jego kontrahentów, wskazująca wystąpienie rozbieżności w odniesieniu do pobieranych opłat, które nie znajdowały uzasadnienia w kontekście różnic ilościowych dostarczanych dokumentów do rozliczenia i w ilości zatrudnionych pracowników. Zdaniem Dyrektora wskazane powyżej stwierdzone nieprawidłowości i rozbieżności świadczyły o niezaewidencjonowaniu przez podatnika całości obrotu ze sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że prowadzone przez podatnika księgi, tj. rejestry sprzedaży za maj, czerwiec i lipiec 2009 r., prowadzone dla celów podatku VAT, są nierzetelne z uwagi na niewykazanie rzeczywistej wartości sprzedaży z tytułu świadczonych usług rachunkowo –księgowych i z tych przyczyn zasadnie nie uznał ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania określona w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie wskazał przyczyny, dla których brak było podstaw do oszacowania obrotów podatnika wg metod wykazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnił wybór innej metody zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Organ odwoławczy dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o niemożności ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego stanu faktycznego. Wskazano, że zastosowanie metody: produkcyjnej (art. 23 § 3 pkt 4) oraz remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3), z uwagi na ich istotę, nie ma zastosowania; zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 1 pkt 1) oraz metody udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 1 pkt 6), jest wyłączone z uwagi na obarczenie jej znacznym błędem w związku ze stwierdzonym zaniżeniem przez stronę obrotu (dochodu); zastosowanie metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5) jest niemożliwe z uwagi na oczywisty brak wpływu (stwierdzonych w okresie objętym postępowaniem) kosztów na wielkość obrotu w poszczególnych miesiącach; zaś zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2), w związku ze znacznym zróżnicowaniem oferowanych przez inne biura cen za świadczone usługi, uzasadnia w ocenie organu odwoławczego pogląd, iż określenie obrotu wyłącznie na tej podstawie nie czyniłoby zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawnione było zastosowanie indywidualnej metody szacowania prowadzące do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. W celu określenia podstawy opodatkowania w wartości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania słusznie – zdaniem Dyrektora – zastosowano metodę opartą na następujących założeniach: - mając na uwadze ewidencję dostaw prowadzoną przez podatnika ustalono dane podmiotów korzystających z jego usług; w oparciu o oświadczenia zebrane od tych podmiotów w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, jak również w toku postępowania podatkowego oraz na podstawie danych POLTAX, dokonano podziału tychże podmiotów na cztery grupy wg zakresu usług, jakie podatnik prowadził na ich rzecz; - każdą z tych grup podmiotów ujęto w osobnych zestawieniach tabelarycznych w celu porównania kwot opłat, jakie podatnik pobierał od tych podmiotów za prowadzenie urządzeń księgowych w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem podatkowym; - dokonując szacowania podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach wzięto pod uwagę m.in. oświadczenia podmiotów korzystających z usług biura rachunkowego "A", miesięczną ilości dostarczanych przez nich dokumentów do rozliczenia, ilości zatrudnionych pracowników, a także wysokości opłat pobieranych przez podatnika od innych podmiotów za podobne usługi w tym samym okresie. Szacując obrót wzięto również pod uwagę wyjaśnienie M. B. z dnia 16 września 2009 r., w którym oświadczył, że wysokość pobieranych opłat uzależniona była m.in. od pracochłonności i możliwości finansowych klienta oraz informacje otrzymane od innych biur rachunkowych działających na terenie miasta T. w zakresie cen oferowanych za świadczone usługi. Mając na uwadze, że wielkość opłat pobieranych przez M. B. za świadczone usługi rachunkowo – księgowe była związana z rzeczywistym nakładem pracy, a w konsekwencji z faktem, czy podmioty korzystające z ww. usług wybrały jako formę opodatkowania ryczałt lub też wybrały opodatkowanie na zasadach ogólnych oraz jednocześnie – z wydzieleniem w każdej z tych grup podgrup – podatników podatku VAT oraz podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT, zasadnym było – w ocenie organu odwoławczego – przyjęcie rozróżnienia i podziału klientów korzystających z usług biura rachunkowego na cztery opisane powyżej grupy. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania przeanalizował i poddał ocenie zarówno dane dotyczące miesięcznych ilości dostarczanych dokumentów, ilości zatrudnionych pracowników, a także skonfrontował wysokość opłat pobieranych przez podatnika od kontrahentów z opłatami uzyskiwanymi na rynku przez podmioty świadczące usługi w podanym zakresie oraz opłaty stosowane przez podatnika dla odbiorców usług wg porównywalnych danych. Zatem w ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ pierwszej instancji działania zmierzały do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności i – wbrew zarzutom odwołania – podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie nie zostało dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. B., wnosząc o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa (zaś w drugiej wersji – o uchylenie w całości obydwu decyzji), zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 165b przez niezakwestionowanie wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego pomimo uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT–7 wszystkich nieprawidłowości wykazanych w protokole pokontrolnym i złożenia korekty deklaracji VAT–7; 2. art. 23 § 2, art. 180 § 1, art. 181 przez bezprawne oszacowanie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego; 3. art. 122 przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie uwzględnienia treści oświadczeń złożonych w toku postępowania podatkowego przez kontrahentów podatnika; 4. art. 123, art. 190, art. 192 i art. 289 przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. nie powiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków; 5. art. 125 przez brak wnikliwego i szybkiego działania; 6. art. 139 i 140 przez niedotrzymywanie obowiązujących terminów; 7. art. 187 § 1 przez nie zebranie wszystkich istotnych dowodów w postępowaniu, mających wpływ na dokonywany szacunek; 8. art. 283 § 5 przez zebranie dowodu z przesłuchania świadka B. S. wykraczającego poza zakres kontroli. W uzasadnieniu M. B. zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu 19 stycznia 2010 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego naruszył art. 165b Ordynacji podatkowej, ponieważ ujawnione przez kontrolę podatkową nieprawidłowości zostały przez skarżącego skorygowane, tj. dokonano korekty deklaracji VAT–7 w całości, uwzględniając ujawnione nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej, co zostało potwierdzone w wydanych przez organy podatkowe decyzjach. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym poprzez: nie powiadomienie go o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz poprzez pozyskanie materiału dowodowego spoza okresu objętego kontrolą (materiał dotyczący B. S.). M. B. rozwinął zarzuty dotyczące nieprawdziwych zeznań K. S., a także ponowił i rozszerzył zarzuty dotyczące przekroczenia obowiązujących terminów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym zakresie skarżący podniósł, że organ odwoławczy w wydanej decyzji bardzo pobłażliwie odniósł się do nagminnego przekraczania obowiązujących terminów w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Ponadto w ocenie strony wątpliwe i niezrozumiałe są przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przyjmując, iż przedmiotowa sprawa ma charakter skomplikowany i z tego powodu podlegała rozpatrzeniu w terminie dwu a nie jednomiesięcznym. M. B. zarzucił, że organ podatkowy przyjmując, iż nie ewidencjonował on całości osiąganego obrotu, nie opierał się na dowodach w sprawie, tj. fakturach i umowach z klientami (podpisanymi przez obie strony), lecz dokonał szacowania przychodu w oparciu o zebrane oferty cenowe z innych biur rachunkowych w T. Skarżący podkreślił przy tym, że przedstawione przez inne biura rachunkowe oferty cenowe zawierały zastrzeżenia, że wymienione stawki podlegają negocjacjom; jednocześnie z żadnej oferty cenowej nie wynikało, iż minimalna stawka za usługi rachunkowe wynosi 40 zł, jest to zatem tylko domniemanie organów podatkowych. W ocenie skarżącego zbieranie z innych biur rachunkowych ofert cenowych stoi w sprzeczności z zasadą swobody działalności gospodarczej i zasadą swobody zawierania umów; organ podatkowy nie miał prawa do oceny – dla celów podatkowych – czy wynagrodzenie za przedmiotowe usługi, z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne, czy też nie. Ponadto organ podatkowy w czasie kontroli nie sprawdził ilości dokumentów dostarczanych miesięcznie przez klientów biura, z góry przyjmując tezę, że za świadczone przez siebie usługi skarżący otrzymywał wyższe kwoty, a oświadczenia klientów są niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W złożonej do tutejszego Sądu skardze M. B. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W związku z tym w pierwszej kolejności należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości skutkujące koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania stanowiły wystarczającą podstawę do uznania przedmiotowej sprawy za szczególnie skomplikowaną, stąd też stawianie organom podatkowym zarzutów braku wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej), czy też niedotrzymywania obowiązujących terminów na załatwienie sprawy (art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej), uznać należało za nieuzasadnione. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 190, art. 192 i art. 289 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca naruszenia ww. przepisów dopatruje się w nie zapewnieniu jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. nie powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w przedsiębiorstwie skarżącego nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków. W ramach tego postępowania zostały natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, w trakcie których udzielali oni wyjaśnień do protokołu. Wyjaśnienia te zostały następnie wykorzystane przez organ pierwszej instancji przy ocenie rzetelności ewidencjonowania całości obrotu osiągniętego przez skarżącego z tytułu świadczonych usług rachunkowo – księgowych. Zgodnie z art. 274c Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół (§ 1). Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (§ 2). Nie może – wobec jednoznacznej treści cytowanego przepisu – nasuwać żadnych wątpliwości, że czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika mogą dotyczyć tylko dokumentu. Jak wskazał C. Kosikowski ([w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 274(c) ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011) dokumenty te podlegają sprawdzeniu jedynie z punktu widzenia prawidłowości ich sporządzenia oraz ich rzetelności (zgodności ze stanem faktycznym). Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy organ prowadził w ramach czynności sprawdzających ustalenia odnośnie przypadków, w których kontrahenci skarżącego uiszczali należności za usługi w wysokości wyższej od wynikającej z umów pisemnych. Jak trafnie wywodził skarżący organ w istocie dokonał przesłuchania dziewięciu jego kontrahentów, czym naruszył przepisy art. 274c Ordynacji podatkowej. Niemniej – w ocenie Sądu – uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W efekcie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym odnośnie rzeczywistej wysokości wynagrodzenia skarżącego z tytułu świadczonych usług rachunkowo – księgowych, skarżący dokonał korekty deklaracji VAT–7 i nie wnosił w postępowaniu podatkowym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka któregokolwiek ze swoich kontrahentów. A zatem nie były to przesłuchania w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, o których miejscu i terminie strona powinna być zawiadomiona przynajmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem tego dowodu, w którym ma prawo brać czynny udział poprzez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego znajdują się w aktach sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią i wypowiedzenia się w tym zakresie. W złożonej do tutejszego Sądu skardze M. B. zarzucił, że ujawnione w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości zostały przez niego skorygowane w całości (poprzez złożenie korekt deklaracji VAT–7), a zatem wszczęcie postępowania podatkowego naruszało art. 165b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ww. przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej albo organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ww. przepis kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Norma zawarta w tym przepisie zawiera instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem było zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego przepis ten nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika (po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia wykazane w protokole kontroli. Świadczy o tym wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej. Znaczenie normy zawartej w art. 165b Ordynacji podatkowej należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów art. 54 § 1 pkt 6 tej ustawy, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a którego uregulowanie zastąpił właśnie art. 165b. Uchylony art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W orzecznictwie podkreśla się, że wskazane powyżej przepisy zawierają konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1641/10, niepubl.). Określony w przepisie art. 165b Ordynacji podatkowej termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Termin wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje jedynie przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Jak już wyżej zasygnalizowano przepis art. 165b Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do szybkiej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. I taki w założeniu był cel wprowadzenia przez ustawodawcę normy zawartej w art. 165b Ordynacji podatkowej, w miejsce obowiązującego wcześniej przepisu art. 54 § 1 pkt 6 tej ustawy. W ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej należy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego pomimo złożenia korekt deklaracji VAT–7, uwzględniających stwierdzone w toku kontroli podatkowej naruszenia, nie było bezprzedmiotowe, albowiem integralną częścią protokołu kontroli był załącznik nr 2, tj. wykaz zleceniobiorców M. B., którzy za świadczone przez stronę usługi płacili stawki poniżej 100 zł, co stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej – działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 399/09, LEX nr 534531 czy wyrok z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1947/06, LEX nr 477321). W toku postępowania podatkowego M. B. nie kwestionował w istocie ustaleń organów odnośnie zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jak również w żadnym miejscu nie wskazywał na inną z metod wskazanych przez ustawodawcę w katalogu umieszczonym w art. 23 Ordynacji podatkowej. Niemniej, w ocenie tutejszego Sądu, zarówno przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jak i wyliczony na jej podstawie obrót niezaewidencjonowany w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych 2009 r., a w konsekwencji wyliczony podatek należny, czynią zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania jest zdaniem Sądu oparta na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie bezspornych ustaleń faktycznych (logika i doświadczenie życiowe wskazują bowiem, że za wykonywanie usług rachunkowo – księgowych opłaty w wysokości 10–12 zł są znacznie zaniżone), w efekcie jest najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu. Jest przy tym bezsporne, że skarżący nie przedstawił dowodów podważających prawidłowość wyliczonej przy jej zastosowaniu podstawy opodatkowania. Również zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie doprowadziłoby do korzystniejszego dla skarżącego rozstrzygnięcia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]