I SA/Go 484/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca A.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 nr [...] utrzymującej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] wydanej w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 81.034 zł. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] ustalił pani A.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 99.375,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tej decyzji skarżąca A.K. złożyła odwołanie z dnia [...] października 2008 r., w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej A.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 92.235,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia [...] grudnia 2009 r., w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] ustalił skarżącej A.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 81.034,00 zł. Organ I instancji ustalił skarżącej wydatki roku podatkowego za 2004 na łączną kwotę 618.599,41 zł, w tym: 1. 247.500,00 zł, wydatek związany z zakupem na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2004 r. zawartej pomiędzy sp. z o.o. "C" jako stroną sprzedającą, a s.c. A.K. jako stroną kupującą wierzytelności w stosunku do miasta stołecznego z tytułu udziału we współwłasności naniesień budowlanych obiektu usługowo handlowego "C", tj. praw do rozporządzania i używania części nakładów budowlanych tego obiektu, określonych jako "lokal handlowo -usługowy". Z tytułu zawarcia tej umowy skarżąca w 2004 roku wydatkowała kwotę 245.000,00 zł (pozostała część ceny w kwocie 5.000 zł została uregulowana w 2005 roku) oraz opłaciła podatek od czynności cywilno - prawnych w wys. 2.500,00 zł. Skarżąca słuchana w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2007r. zeznała, iż zakup tej nieruchomości został w całości sfinansowany z jej środków, a wspólniczka spółki K.K. z tego tytułu nie poniosła żadnych wydatków. 2. 11,73 zł, wydatki związane z operacjami dokonanymi na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym w Banku [...] na rzecz spółki cywilnej S A.K., K.K.,. Zgodnie z historią rachunku stan środków na dzień [...] grudnia 2004r. wynosił 12,35 zł, stan na dzień [...] stycznia 2004 był zerowy. Biorąc pod uwagę, że strona posiadała w spółce 95% udziałów, organ kontroli skarbowej ustalił, że wartość zgromadzonego przez Stronę mienia w postaci środków zgromadzonych na ww. rachunku na dzień [...] grudnia 2004 r. stanowi kwota 11,73 zł, tj. 95% x 12,35 zł. 3. 90.000,00 zł mienie zgromadzone w roku 2004; 4. 1.617,72 zł, koszty związane ze sporządzeniem ww. umów (aktu notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r. - 1.307,84 zł, akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2004 r.- 309,88 zł); 5. 263,80 zł, wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości ustalone na podstawie pisemnej informacji Urzędu Gminy z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], w tym: - podatek w kwocie 190,30 zł + 43 ,00 zł - odsetki w tytułu nieterminowej wpłaty podatku w kwocie 3,70 zł + 0,40 zł - koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł + 8,80 zł; 6. 1.630,53 zł, składki na ubezpieczenie społeczne, ustalone na podstawie PIT-36/2004; 7. 48,30 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; 8. 2.150,13 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości; 9. 237.566,02 zł, wydatki związane z prowadzeniem w 2004 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "S"; 10. 26.256,58 zł, wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego przez s.c. "S" w [...] S.A. na zakup samochodu marki [...]; 11. 11.554,60 zł, wydatki z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej na kwotę 170.000,00 zł od K.Z. na podstawie umowy z dnia [...] maja 2004 r. (2.310,92 zł x 5 miesięcy). Do źródeł pokrycia wydatków organ I instancji zaliczył łącznie kwotę 510.553,92 zł, w tym: 1. 8.714,73 zł, przychody ze stosunku pracy ustalone na podstawie zeznania PIT-36/2004; 2. 271.776,92 zł, przychody brutto z pozarolniczej działalności gospodarczej w części przypadającej na Stronę, tj. zgodnie z udziałem w spółce cywilnej: 247.474,40 zł, tj. przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów + 38.606,57 zł, tj. podatek VAT należny = 286.080,97 x 95% = 271.7786,92 zł 3. 230.000,00 zł, uzyskane pożyczki na zakup lokalu handlowo -- usługowego położonego w "C", w tym: - pożyczka od K.Z. (umowa z dnia [...] maja 2004 r.) w kwocie 170.000,00 zł; - pożyczka od A.D. (umowa z dnia [...] lutego 2004r.) w kwocie 60.000,00 zł, 4. 62,27 zł, zwrot podatku dochodowego wynikający z zeznania PIT-36/2003. W przedmiotowym rozliczeniu, organ I instancji po stronie poniesionych przez skarżącą A.K. w 2004 r. wydatków oraz wartości zgromadzonego przez nią mienia przyjął kwotę 90.000,00 zł jako mienie zgromadzone w roku 2004, tj. zaliczkę w wysokości 100.000,00 zł zapłaconą przez skarżącą w związku z zawarciem w dniu [...] sierpnia 2004 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z panem S.D. umowy przyrzeczenia sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w [...] za kwotę 400.000,00 zł. (aneksowanej w dniu [...] września 2004 r. - akt notarialny Rep. A nr [...]), pomniejszoną o kwotę dwóch wpłat z tytułu zakupionej części wierzytelności w stosunku do miasta stołecznego z tytułu udziału we współwłasności naniesień budowlanych obiektu usługowo - handlowego "C" dokonanych po okresie, w którym zgodnie z oświadczeniem S.D. miał nastąpić zwrot tej zaliczki. Kwoty zaliczki w wysokości 100.000,00 zł nie przyjęto po stronie wydatków roku podatkowego. W kwestii zwrotu zaliczki przez S.D. w związku z niedojściem transakcji do skutku organ nie zakwestionował oświadczeń S.D., który stwierdził, iż zwrócił skarżącej tą kwotę, a następnie dostarczył potwierdzenie zwrotu zaliczki podpisane przez skarżącą A.K.. Organ I instancji nie ujął kwoty 100.000.00 zł po stronie przychodów roku podatkowego. Na wielokrotne wezwania organu I instancji pani A.K. nie złożyła wyjaśnień odnośnie rozdysponowania powyższej kwoty. W związku z tym, po przeprowadzeniu analizy przychodów i wydatków skarżącej w okresie od [...] października 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. organ podatkowy stwierdził, iż ponoszone w tym okresie bieżące wydatki, tj. związane z działalnością gospodarczą, spłatą kredytu i pożyczki, zapłatą podatku od nieruchomości, zapłatą składek, mogły zostać sfinansowane bieżącymi przychodami, tj. przychodami z działalności gospodarczej, wynagrodzeniem ze stosunku pracy uzyskanymi w tym okresie. Mimo wyjaśnień skarżącej dotyczących sfinansowania zakupu części wierzytelności w stosunku do miasta stołecznego z tytułu udziału we współwłasności naniesień budowlanych obiektu usługowo -handlowego "C" z pożyczek uzyskanych od pana K.Z. i A.D. (230.000,00 zł), organ I instancji uznał, iż po otrzymaniu zwrotu zaliczki skarżąca wydatkowała na ten cel w dniu [...] października 2004 r. oraz w dniu [...] grudnia 2004r. kwotę 10.000,00 zł (2 x 5.000,00 zł), o którą pomniejszył kwotę zwróconej zaliczki (100.000,00 zł) a następnie stwierdził, że skarżąca A.K. zgromadziła w 2004 r. mienie w postaci środków finansowych w kwocie co najmniej 90.000,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Strony złożonych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r., w którym zmieniła wcześniejsze zeznania z dnia [...] czerwca 2007 r. dotyczące wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego. Ze złożonych w dniu [...] czerwca 2007 r. zeznań wynikało, iż otrzymywała od Z.R. w roku podatkowym oraz latach go poprzedzających ok. 700,00 zł miesięcznie alimentów na rzecz dziecka. Następnie zmieniła swoje zeznania stwierdzając, że otrzymywała od Z.R. w latach 1996 - 2004 kwoty 5.000,00 zł miesięcznie, z których mogła zaoszczędzić min. 3.000,00 zł miesięcznie. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności dotyczących otrzymywanych środków pieniężnych od Z.R. oraz nie przedłożyła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Z.R. przesłuchany na tę okoliczność potwierdził zeznania skarżącej A.K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nieprzedkładając również żadnych dokumentów ją uprawdopodobniających. W rezultacie organ I instancji uznał, że Z.R. partycypował w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego, jednak z uwagi na brak dowodów odnoszących się do wysokości kwot przekazywanych na ten cel, czy wyjaśnień strony wskazujących w sposób wiarygodny ich wysokość przyjął, że środki otrzymane od Z.R. pokrywały w całości wydatki poniesione przez panią A.K. na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2004 r. Uznał zatem, że skarżąca A.K. nie ponosiła w roku podatkowym i latach go poprzedzających wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego. Celem ustalenia zasobów majątkowych posiadanych przez stronę A.K. na dzień [...] stycznia 2004 r., organ I instancji przeprowadził analizę Jej przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok podatkowy, począwszy od 1999r. W analizie tej nie ujął wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego w związku z wyżej wskazanymi okolicznościami. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej skarżącej A.K. w latach 1999 – 2003 uznał, iż strona nie mogła posiadać na dzień [...] stycznia 2004r. oszczędności, które mogłyby służyć finansowaniu wydatków roku podatkowego. Wynikało to także ze złożonego przez skarżącą pisemnego oświadczenia o posiadanym majątku na dzień [...] grudnia 2003 r. oraz Jej ustnych wyjaśnień złożonych do protokołów z przesłuchania spisanych w dniu [...] czerwca 2007 r., a następnie w dniu [...] sierpnia 2007 r. potwierdzających powyższe ustalenia. Nie uznano również, iż środki należące do Z.R., o których rzekomym posiadaniu poinformowała strona w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r. w wysokości 160.000,00 zł, służyły jej do sfinansowania wydatków poniesionych w 2004 r. Po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] S.D. pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. poinformował, iż ze względu na długotrwały okres choroby i brak możliwości osobistego uczestniczenia w postępowaniu, wnosi o przedstawienie mu pytań na piśmie. Z kolei skarżąca A.K. pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. wniosła o przesłuchanie tego świadka w toczącym się postępowaniu. Od tej decyzji A.K. wniosła odwołanie z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym nie zgodziła się z wynikami postępowania zawartymi w zaskarżonej w całości decyzji. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdziła, iż w toku ponownego postępowania żaden z pracowników UKS nie został upoważniony do jego prowadzenia. Zarzuciła niewyjaśnienie kwestii wydania decyzji przed datą wydania wyniku kontroli. Podniosła także, że z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w sprawie nie wynika jej zakres. Zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdziła ponadto, że kontrolujący nie przeprowadzili podstawowego dla sprawy dowodu, tj. nie przesłuchali świadka S.D.. Strona zaprzeczyła ustaleniom organu w związku z jak podaje rzekomą transakcją z panem D.. Stwierdziła, że S.D. nie przekazał Jej żadnej zaliczki i nigdy nie zwracała mu jakiejkolwiek kwoty. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r., A.K. wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo przedłożyła potwierdzone notarialnie za zgodność z oryginałem pismo z dnia [...] września 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zabezpieczenie hipoteczne na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, mające potwierdzić fakt prowadzenia rozmów z Naczelnikiem urzędu, który był zainteresowany odzyskaniem zadłużenia S.D. za pomocą A.K. i Z.R.. Na tę okoliczność A.K. wniosła o przesłuchanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto zaprzeczyła okoliczności poniesienia wydatku w kwocie 1.617,72 zł tytułem sporządzenia aktów notarialnych z dnia [...] sierpnia 2004 r. i z dnia [...] września 2004 r. przedkładając oświadczenie Z.R. z dnia [...] kwietnia 2011 r., w którym podał, iż A.K. nie ponosiła wydatków w związku z aktami notarialnymi dot. transakcji ze S.D., które nie doszły finalnie do skutku. Poinformował również, iż z uwagi na jego kłopoty finansowe zmuszony był przenieść w 2002 r. własność nieruchomości położonej w [...] na rzecz skarżącej A.K., która nie przekazała na jego rzecz żadnych środków w związku z tą transakcją, tj. 67.885.40 zł. o czym A.K. oświadczyła również w złożonym piśmie. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w związku z kwotą zaliczki w wysokości 100.000,00 zł., podtrzymała także wniosek o przesłuchanie S.D.. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania strony, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz S.D.. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca A.K. na tę decyzję organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła decyzji błędną konstrukcję podjętych rozstrzygnięć, wadliwie przeprowadzenie postępowania, w tym postępowania odwoławczego poprzez niewyjaśnienie sprawy w sposób uwzględniający istotne okoliczności faktyczne i prawne, a w konsekwencji wadliwe rozpatrzenie sprawy. Wniosła o: - uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, - rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego, - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy. Skarżąca przytaczając szeroką argumentację, powtórzyła zarzut odwołania dot. naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdziła, iż organ odwoławczy nie rozstrzygnął zarzutu w powyższym zakresie. Podała, że organy podatkowe obu instancji w osnowie podjętego rozstrzygnięcia wprost wskazują, iż jego podstawą materialnoprawną jest m.in. przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie rozstrzygnięcia polegające na ustaleniu "zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 81.034,00 zł rodzi wątpliwości, która z powyższych wielkości została w rzeczywistości wskazana w ramach osnowy rozstrzygnięcia, tj. czy chodzi o ustaloną podstawę opodatkowanie czy też o podatek zryczałtowany do pobrania. Stwierdziła, iż obie zaskarżane decyzje nie zawierają prawidłowego rozstrzygnięcia jakie powinno zapaść w postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł. Organy podatkowe nie wskazały wysokości tych właśnie źródeł. Zryczałtowany podatek w tym postępowaniu jest rzeczą wtórną, drugoplanową, bo najpierw musi nastąpić ustalenie podstawy opodatkowania (wysokość źródeł nieujawnionych). Zdaniem Strony Skarżącej rozstrzygnięcie w obu zaskarżanych decyzjach nie koresponduje z przywołanymi podstawami prawnymi, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] zawiera w rozstrzygnięciu obie ww. wielkości. Obu tych wielkości nie zawiera już decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] i wszystkie trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jakie zapadły w sprawie. Stwierdziła, iż kwestionuje tę okoliczności od samego początku a Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się lakonicznie i zupełnie nie na temat, dopiero w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...]. W ocenie skarżącej, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie zaś o zobowiązaniu podatkowym, jak w w zaskarżonej decyzji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] oraz we wszystkich decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tylko decyzja z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] koresponduje z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przy jednoczesnym prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podniosłą, iż organy podatkowe nie wyjaśniły Jej w żaden sposób wątpliwości a zarazem podnoszonego wielokrotnie zarzutu wydania w sprawie zarówno wyników kontroli jak i decyzji podatkowej. Zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, organ kontroli skarbowej wydaje albo wyniki kontroli albo też decyzję podatkową, co potwierdza przepis art. 24 ust. 1 ustawy o Kontroli skarbowej, który został zastosowany zarówno w decyzji z dnia [...] września 2008r. jak i w wynikach kontroli z dnia [...] września 2009r. Podnosi, że najpierw doręczona została decyzja, a znacznie później wyniki kontroli. Zarzuca także, że w żadnym z ponownie prowadzonych przez organ kontroli skarbowej postępowań nie zostały wydane upoważnienia dla pracowników prowadzących te postępowania. Upoważnienie wydane w trybie art. 143 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o Kontroli skarbowej, obowiązywało do dnia zakończenia pierwszego z postępowań. W toku ponownie prowadzonych postępowań, kontrolujący winni legitymować się także upoważnieniami. Ponadto zdaniem strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia obiektywnej prawdy materialnej. Za nieprawidłowe uznaje oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez nią na etapie postępowania odwoławczego. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi w decyzji, iż na stronie ciąży obowiązek wykazania pewnych okoliczności faktycznych, a z drugiej, w postanowieniach z dnia [...] kwietnia 2011r. twierdzi, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy, że w postanowieniu dot. przesłuchania strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, gdyż strona nie wskazała okoliczności, które poprzez przeprowadzenie dowodu miałyby zostać udowodnione. Wskazuje, iż wniosła o jej przesłuchanie na okoliczności podnoszone pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r., które dotyczyły transakcji z panem S.D.. Organ winien był wezwać Ją do uzupełnienia rzekomych braków formalnych wniosku dowodowego. Stwierdza, iż powyższe zarzuty są miarodajne dla oceny poprawności trzeciego z postanowień z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmawiającego przeprowadzenie dowodów, o których mowa w pkt 1-4 pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nie bez znaczenia dla oceny postanowień odmownych jest fakt, iż pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pan S.D. wyraził gotowość wzięcia udziału w czynnościach postępowania dowodowego. Zarzuca, że wniosek dowodowy z dnia [...] grudnia 2010r. nie został poddany jakiemukolwiek rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nie zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269). Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270 ze zm. Zwanej dalej P.p.s.a) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145-150P.p.s.a.) Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu l instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przed odniesieniem się od istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że rozstrzygnięcie kończące sprawę dotyczącą tzw. nieujawnionych źródeł (dochodu) przychodu winno ustalać dwie wielkości materialnoprawne tj. wysokość ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz wysokość ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego. Strona podniosła, że rozstrzygnięcie decyzji nie może nasuwać najmniejszej nawet wątpliwości. Sformułowanie rozstrzygnięcia polegające na ustalaniu "zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 81.034 zł" zdaniem skarżącej rodzi oczywiste wątpliwości, w szczególności czy podana w osnowie rozstrzygnięcia kwota dotyczy podstawy opodatkowania (dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu czy też chodzi o podatek zryczałtowany do pobrania). Zdaniem strony skarżącej niewadliwa decyzja podatkowa w ramach podjętego rozstrzygnięcia winna wskazywać zarówno ustaloną podstawę opodatkowania (przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach) – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jak i należny podatek zryczałtowany art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w sentencji decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] "ustalono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 81.034 zł". Takie sformułowanie spełnia wymogi art. 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje zobowiązanie podatkowe podlegające przez podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa. Sposób ustalenia tego zobowiązania znajdujący oparcie materialnoprawne w regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zawarty w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie decyzji jest integralnym ustawowym elementem decyzji, zawierającym uzasadnienie faktyczne i prawne, z którego ma wynikać wielkość wskazanego w osnowie decyzji zobowiązania decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazana w niej podstawa prawna, tak przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, jest prawidłowa. Uzasadnienie poza spełnieniem wymogów formalnych jest sporządzone w sposób precyzyjny, czytelny i nie można przyjąć argumentacji strony, że sformułowanie zawarte w osnowie decyzji "zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 81.034 zł" może rodzić wątpliwości, skoro jest jednoznaczne. Strona skarżąca podniosła także, że przy ponownym prowadzeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania, nie zostały wydane upoważnienia dla pracowników prowadzących te postępowania. Wydane upoważnienia w trybie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej zdaniem strony skarżącej obowiązywały jedynie do dnia zakończenia pierwszego z postępowań. Strona uważa, że w toku ponownie prowadzonych postępowań kontrolujący winni legitymować się nowymi upoważnieniami. Ustosunkowując się do tego zarzutu, podkreślić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011, utrzymująca decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010r., była kolejną decyzją tego organu, poprzednie decyzje z dnia [...] lutego 2010r. oraz z dnia [...] lipca 2010r. uchylały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008r. oraz [...] listopada 2009 r. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane w 2007 r. oraz 2008 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wydanej przez organ I instancji tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie było konieczne wydanie ponownie upoważnień dla pracowników tego organu do przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Użyte sformułowania "do ponownego rozpatrzenia", "wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy" wskazują, że powraca się do przeprowadzonego postępowania, nie prowadzi się nowego postępowania tylko poprzednie prowadzone postępowanie uzupełnia się o okoliczności faktycznie wskazane przez organ odwoławczy w kasacyjnej decyzji, która jest typowym rozstrzygnięciem procesowym. Nie przesądza bowiem o istocie sprawy podatkowej, nie kształtuje stosunku materialnego, a stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiającym mu uzyskanie przymiotu ostateczności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ nie przeprowadza w całości od początku całego postępowania, on je tylko uzupełnia i dokonuje ponownej oceny zgromadzonego materiału. Oznacza to, że udzielone pracownikom upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, traci dopiero swoją moc z momentem wydania decyzji, która uzyska przymiot ostateczności. Zatem organy wbrew twierdzeniom skargi nie naruszyły regulacji z art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Strona podniosła także, że zgodnie z przepisami prawa organ kontroli skarbowej wydaje albo wynik kontroli albo też decyzję podatkową. Potwierdza to przepis art. 24 ust. 1 o kontroli skarbowej, który jest zastosowany zarówno w decyzji z dnia [...] września 2008 r. jak i wyniku kontroli z dnia [...] września 2009 r. Wskazała też, że najpierw została doręczona decyzja, a znacznie później wynik kontroli. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego była z [...] kwietnia 2011 r. i rozstrzygała odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2008 r. została uchylona przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Ponadto wskazany przez stronę wynik kontroli nr [...] został wydany [...] września 2008r. a nie [...] września 2009 r. Wynik kontroli z [...] września 2008r. wskazuje na podstawę art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b natomiast decyzja z [...] grudnia 2010r. na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, ponadto dotyczyły innej materii. Zakres kontroli zakończonej wynikiem, dotyczył rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu za 2004r., natomiast decyzja z [...] grudnia 2010r. była wynikiem kontroli prowadzonej w zakresie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Strona podniosła także, że doszło do naruszenia prawdy materialnej, poprzez nieprawidłowe oddalenie złożonych przez nią wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r., w którym wniosła o jej oraz S.D. przesłuchanie. Jej zdaniem organ odwoławczy niesłusznie uznał, że "strona nie wskazała okoliczności, które poprzez przeprowadzenie dowodu miałyby zostać udowodnione". W takim przypadku organ powinien stronę wezwać do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez nią wniosku dowodowego. Wskazała także, że S.D. w piśmie z dnia z dnia [...] grudnia 2010 r. wyraził gotowość wzięcia udziału w postępowaniu dowodowym. Podniosła także, że jej wniosek z dnia [...] grudnia 2010 r. nie został poddany jakiemukolwiek rozpatrzeniu. Ustosunkowując się do wyżej zawartych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że złożony przez nią wniosek z dnia [...] grudnia 2010 r. został rozpoznany postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...]. W pierwszym zdaniu uzasadnienia sporządzonego do tego postanowienia stwierdzono "w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. pani A.K. podtrzymała wniosek z dnia [...] grudnia 2010r., złożony przed organem I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. (...) o przesłuchanie pana S.D. na okoliczności związane z umową przyrzeczenia sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w [...] (...) oraz okoliczności zwrotu zaliczki" (k. 26 akt adm. organu odwoławczego). Organ prawidłowo wniosek o przesłuchanie S.D. oddalił, gdyż został on, na istotne elementy stanu faktycznego dotyczące okoliczności zawarcia umowy przyrzeczenia sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w [...] oraz okoliczności zwrotu zaliczki już przesłuchany dnia [...] września 2008 r. Stwierdził wówczas, że otrzymaną od skarżącej zaliczkę jej zwrócił. Strona skarżąca nie przedłożyła oświadczenia wskazanego świadka, z którego wynikałoby, że zamierza zmienić swoje wcześniejsze zeznania, ponowne przesłuchanie świadka na okoliczności już przez niego przedstawione byłoby naruszeniem regulacji z art. 122, 125, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy także prawidłowo postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] oddalił wniosek skarżącej o jej przesłuchanie. Przypomnieć należy, że wcześniej strona odmówiła zgody na przesłuchanie. Strona ma zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności może być przesłuchiwana jako strona. Skarżąca miała taką możliwość, jednak z niej nie skorzystała. Ponadto z pisma z dnia [...] kwietnia 2011 r. na stronie 4, 5 wynika, że zaprzecza przekazaniu S.D. zaliczki w wysokości 100.000 zł, ale ta okoliczność wynika, ze złożonego do aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2004 r. oświadczenia samej skarżącej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 – Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22 poz. 91 ze zm.) "czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego". Akt notarialny jest więc dokumentem urzędowym, stanowiącym domniemanie prawdziwości, że strony złożyły opisane w nim oświadczenia woli. Strona obecnie zaprzecza, złożonym przez siebie oświadczeniu o wypłaceniu zaliczki, jednak nie wykazała aby wystąpiła o zmianę w tym zakresie aktu notarialnego. Oznacza to, że w dalszym ciągu istnieje domniemanie prawdziwości złożonego w akcie notarialnym oświadczenia, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie można obalić za pomocą dowodu z przesłuchania strony. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych przez stronę przepisów prawa procesowego oraz materialnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Anna Juszczyk - Wiśniewska Dariusz Skupień