I SA/Op 262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...], określającą Spółce z o.o. A z/s we [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 55.055 zł. Jak ustalono, podstawowym przedmiotem działania Spółki z o.o. A jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy oraz morski. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Namysłowie, mającej na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę za okres 1.07.2009 r. - 31.08.2009 r. ustalono, iż spółka w miesiącu lipcu 2009 r. dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 16.06.2009 r. nr [...] wystawionej przez C, Z G, dokumentującej zakup 5.850 ton węgla eko groszku na kwotę netto 3.356,55 zł, VAT 738,44 zł. Zdaniem organu, zakup węgla w takiej ilości nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, zatem spółka nie miała prawa na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.) do obniżenia podatku należnego o wynikający z ww. faktury podatek naliczony w pełnej wysokości. Jednocześnie organ uznał prawo do obniżenia podatku VAT w wysokości 246,15 zł, co stanowiło 1/3 kwoty podatku z faktury, z uwagi na powierzchnię wynajmowanego pomieszczenia (do ogrzania którego zakupiono opał), w stosunku do powierzchni całego budynku. Pozostałą kwotę podatku naliczonego w wysokości 492,29 organ I instancji uznał za niezwiązaną z czynnościami opodatkowanymi. Po zakończeniu postępowania kontrolnego spółka złożyła korektę deklaracji za lipiec 2009 r., zgodną z ustaleniami kontroli w tym zakresie. W złożonej korekcie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w kwocie 8.845 zł, podatek należny z tytułu dokonanych dostaw w kwocie 34.570 zł, oraz podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 89.625 zł. W związku z tym na koniec okresu rozliczeniowego wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 63.901 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 59.990 zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 3.911 zł. Wydając wskazaną na wstępie decyzję za miesiąc lipiec 2009 r. organ I instancji nie stwierdził w zakresie dotyczącym rozliczenia za miesiąc lipiec żadnych nieprawidłowości, a jedynie skorygował nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca uwzględniając swą własną decyzję dotyczącą czerwca 2009 r., którą to decyzją organ I instancji określił kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji VAT-7. W skorygowanej deklaracji za lipiec 2009 r. podatnik rozliczył kwotę nadwyżki podatku naliczonego z miesiąca czerwca 2009 r. w wysokości 8.845 zł. Jak wykazało natomiast prowadzone za miesiąc czerwiec 2009 r. postępowanie kontrolne, rozliczenie podatku za ten miesiąc było wadliwe. Organ I instancji zakwestionował bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakup katalizatorów, wystawionych przez firmę "B", [...] K. M. Uznano, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tylko czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W ocenie organu, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego za czerwiec 2009 wynikało, że firma K. M. nie miała możliwości pozyskania takiej ilości zużytych katalizatorów, która widniała na fakturach sprzedaży wystawionych Spółce A, co potwierdzały zeznania świadków, m.in. pracowników firm należących do K. M., osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, jak również zeznania właściciela firm B i S – K. M. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...] określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.611 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w kwocie 8.845 zł. To z kolei skutkowało koniecznością skorygowania rozliczenia podatku za kolejny miesiąc, czyli lipiec 2009 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, w którym pełnomocnik spółki domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił decyzji naruszenie norm prawa materialnego i procesowego poprzez: naruszenie regulacji art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie regulacji art. 121, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja organu sprowadza się przede wszystkim do utrzymania, iż odwołujący nie przeprowadził w okresach poprzednich czynności udokumentowanych fakturami, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Takie postępowanie, zdaniem pełnomocnika, uniemożliwiło stronie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wnioskowanej, która w rzeczywistości podatnikowi przysługuje. Nadto zarzucono, że organ I instancji podważając zasadność wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co w sposób niekorzystny wpływa na sytuację podatnika. Takie działanie organu narusza podstawową zasadę prowadzenia postępowania oraz przeczy obowiązkom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika, wydaną decyzję organ uzasadnia między innymi przytoczeniem fragmentów z protokołów przesłuchania świadków, wskazując jedynie okoliczności niekorzystne dla podatnika lub mające charakter informacji ogólnych. Jako przykład podano zeznania K. S., które zdaniem pełnomocnika, podważają złożone wcześniej zeznania K. M. - kontrahenta Spółki A. Odnosząc się natomiast do zeznań Z. B. pełnomocnik podniósł, iż organ I instancji nie chciał zauważyć, że świadek wskazuje na nieuczciwość K. M. w zakresie prowadzonej dokumentacji oraz rozliczeń z kontrahentami. Zdaniem pełnomocnika, także zeznania W. K. podważały wiarygodność świadka K. M., który zmierzał do podważenia wiarygodności swoich kontrahentów w celu uchronienia się od odpowiedzialności. Organ jednak nie wziął tego pod uwagę, chociaż zdaniem pełnomocnika, zeznania i dowody podatnika, którego wiarygodność jest podważana, nie powinny stanowić dowodu w żadnej sprawie, a już na pewno nie dowodu zasadniczego. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na zeznania R. R., które jego zdaniem były kolejnym przykładem na to, że pracownicy nie mieli dokładnej wiedzy dotyczącej działań podejmowanych przez K. M. w ramach prowadzonej działalności, zwłaszcza, że świadek ten stwierdził, iż nie brał udziału we wszystkich transakcjach między A a firmami K. M., oraz wskazał, że odzyskane katalizatory ktoś od szefa odbierał, ale nie wie kto to. Dalej podważając wiarygodność K. M. oraz jego niedbałość w prowadzeniu dokumentacji, pełnomocnik odwołał się do zeznań M. R. oraz I. M. i Z. K. W ocenie pełnomocnika, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przez firmę K. M. "przechodziła" duża ilość złomu, w tym części samochodowych oraz katalizatorów, lecz nie zostało to odpowiednio udokumentowane. To z kolei pozwala, zdaniem pełnomocnika, z dużym prawdopodobieństwem wnioskować, że sprzedaż katalizatorów miała miejsce i odbywała się po godzinach pracy pracowników, czy otwarcia firmy K. M.. Według pełnomocnika, z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób wyraźny, iż transakcje miały miejsce. Nadto pełnomocnik podniósł, iż organ nie wziął pod uwagę dowodu z pism urzędów skarbowych - Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy - potwierdzających transakcje z innymi podmiotami oraz pominął materiał dowodowy potwierdzający, iż transakcje z zagranicznymi kontrahentami z Wielkiej Brytanii czy Niemiec miały również miejsce, co - zdaniem pełnomocnika - stanowi naruszenie art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też nie ma podstaw dla przyjęcia, by przeprowadzane transakcje były fikcyjne, a prowadzone księgi podatkowe nierzetelne, zgodnie z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może przekształcić się w samowolę. Musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł, tj. opierać się na całym materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej. Organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową oraz ocenić łącznie zebrane dowody. W wydanej decyzji organ nie wskazał, którym z zeznań świadków daje wiarę, a którym nie, a jedynie poprzestał na wybiórczym i korzystnym dla siebie cytowaniu części zeznań świadków. Postępowanie organu, w którym daje on pierwszeństwo zeznaniom świadka, który wystawiał za osoby trzecie faktury, który nie przyznaje się, iż skupował katalizatory i unika odpowiedzi na pytania pełnomocnika spółki w czasie przesłuchania, pomijając np. dowody takie jak pisma urzędów skarbowych potwierdzających dokonanie transakcji o tym samym charakterze z innymi przedsiębiorcami (pisma Naczelników US w Chrzanowie i Trzebnicy), narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji zobowiązującą organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak przekonującej argumentacji powoduje, że ustalenia organu są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ obowiązany jest przede wszystkim prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika i uchylenia skarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie w dniu 25 czerwca 2010 r. decyzji, w której określił on za czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.611 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Oznaczało to, iż organ I instancji odmiennie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym niż deklarowała skarżąca w złożonej korekcie deklaracji (deklarowano kwotę zwrotu w wysokości 59.990 zł i do przeniesienia w kwocie 8.845 zł). Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., poprzez przyjęcie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za bezprzedmiotowe na gruncie rozpatrywanej sprawy. Stwierdził, iż kwestia nieuznania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ w rozliczeniu miesiąca czerwca 2009 r. nie dotyczyła bezpośrednio miesiąca lipca 2009 r. i nie stanowiła przedmiotu orzekania w sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucał rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług, naruszenie art. 121, art.191, art. 193 Ordynacji podatkowej Zasadniczo w skardze powtórzone zostały zarzuty i stanowisko pełnomocnika przedstawione w uzasadnieniu odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organy obu instancji nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za lipiec 2009r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące czerwca 2009 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Zatem, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z czerwca 2009 r. w wysokości 8.845 zł, a kwota ta była inna, niż określona decyzją organu podatkowego za czerwiec 2009 r., to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art.21 § 3 a O.p., do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji czerwcowej. Skoro bowiem uległa zmianie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wpłynęło to na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu, a mianowicie w lipcu 2009 r. Reasumując, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1894/09 ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług, określająca w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest wiążąca w zakresie swych ustaleń dla organów podatkowych wydających decyzje w stosunku do następnych miesięcy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zarzuty zawarte w skardze nie mają bezpośredniego odniesienia do zaskarżonej decyzji. Odnoszą się natomiast do ustaleń faktycznych i postępowania dowodowego dotyczącego miesiąca czerwca 2009 r. Z tego też względu podniesione zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 121, art. 191, i 193 Ordynacji podatkowej nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec miesiąca lipca 2009 r. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1682/09). Zwrócił na to uwagę także NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdzając, iż "w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc następny nie jest dopuszczalne podnoszenie zarzutów odnoszących się do prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie tego podatku za miesiące poprzednie, zwłaszcza w sytuacji, gdy ta ostatnia decyzja administracyjna była przedmiotem odrębnej sądowej kontroli legalności. Odmienne stanowisko doprowadziłoby do zbędnego i niedopuszczalnego powielania kontroli sądowej." Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Uzupełniająco Sąd wskazuje, iż skarga wniesiona przez skarżącą od decyzji dotyczącej czerwca 2009 r. została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 261/11 .