III SA/Wa 661/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2010 r., uzupełnionym następnie w dniu 25 czerwca 2010 r., M. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozłożenie na 60 rat należności głównej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres IV.1995r. - X.2005r. Wskazał, że Jego trudna sytuacja finansowa jest wynikiem kurczącego się rynku zbytu, wzrostem kosztów produkcji, niesolidnością kontrahentów, pułapką kredytową oraz aktualnym kryzysem gospodarczym. Sytuacja firmy Strony byłaby obecnie dużo lepsza, gdyby nie trudna sytuacja osobista i tym samym materialna, która jest wynikiem kilku nieszczęśliwych splotów okoliczności. Skarżący powołał się na długotrwałą chorobę nowotworową i w jej wyniku śmierć żony J. oraz rozwijającą się cały czas chorobę syna M., który wymaga całodobowej opieki i kontroli nad nim, kosztownego leczenia. Te wszystkie nawarstwiające się problemy spowodowały, że Skarżący miał problemy z uregulowaniem na czas zaległości także wobec Skarbu Państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] sierpnia 2010 r. decyzję, w której nie znajdując przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie należności, odmówił Stronie jej przyznania. Pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej: brak dostatecznego prawnego i faktycznego wyjaśnienia spełnienia przez Stronę przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "ustawa Ordynacja podatkowa"); niewyjaśnienie okoliczności, dla których organ podatkowy uznał, że Strona nie spełniła przesłanek art. 67 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, brak ustosunkowania się do treści wskazanego w decyzji Komunikatu Komisji - Tymczasowe wspólnotowe ramy prawne w zakresie państwa ułatwiające dostęp do finansowania w dobie kryzysu finansowego i gospodarczego (2009/C 16/01 Dz.U.U.E. Z 22.01.2009 C 16/1). W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż wydając przedmiotową decyzję organ podatkowy I instancji pominął istotne fakty, mogące mieć wpływ na wynik decyzji. Strona wskazała, iż w latach ubiegłych, tj. 2005-2009 wpłaciła do Urzędu Skarbowego kilkaset tysięcy złotych na poczet zobowiązań podatkowych, zaś fakt ten został całkowicie pominięty przy wydawaniu decyzji. Strona zarzuciła również, iż organ podatkowy I instancji nie wypowiedział się co do treści i stanowiska Komisji Europejskiej w związku z kryzysem finansowym i gospodarczym. Zdaniem Strony organ podatkowy I instancji nie przeprowadził w sposób pełny badania sytuacji podatnika pod kątem zastosowania ulg w zobowiązaniach podatkowych, czym naruszył stosowne w tym względzie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdził dopuszczalność pomocy de minimis wnioskowanej przez Stronę. Zaznaczył, że stwierdzenie dopuszczalności pomocy publicznej nie oznacza jednak automatycznej zgody na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ulga o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter uznaniowy co oznacza, iż ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych istnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Rozłożenie na raty zaległości podatkowych choć nie jest, tak jak umorzenie, całkowitą rezygnacją Skarbu Państwa ze swoich należności, to jest instytucją nadzwyczajną. Tym samym okoliczności, uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych przemawiać będą sytuacje niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które Strona nie mogła mieć wpływu (np. stany klęski żywiołowej, wypadki losowe). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznaniowość powyższego przepisu oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym nawet uznanie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że powołane przez Stronę przyczyny powstania trudności finansowych stanowią element ryzyka gospodarczego, z którym winna się liczyć. Organ odwoławczy nie znalazł podstawy dla preferencyjnego traktowania Strony z powyższego tytułu. Również analiza sytuacji finansowej Strony nie uzasadnia przyznania jej wnioskowanej ulgi w spłacie należności. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. Strona wykazała dochód w wysokości 457.680,40 zł, zaś za 2009 r. 88.933,50 zł. Z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do maja 2010 r. wynika, iż Strona co miesiąc dokonuje dostawy towarów oraz usług na terenie kraju (wg stawki 22%); i tak w maju 2010 r. w wysokości 24.479 zł, w kwietniu 2010 r. 33.942 zł, w marcu 2010 r. 36.239 zł , w lutym 2010 r. 24.479 zł w styczniu 2010 r. 33.754 zł. W zestawieniu dochodów i wydatków Strona wykazała, iż uzyskuje miesięczny dochód z działalności gospodarczej w kwocie 7.000 zł, posiada rozdzielność majątkową z żoną, uzyskującą miesięczny dochód w kwocie 27.800 zł (dochody żony za 2009 r. ze stosunku pracy 53.695,46 zł i z prowadzonej działalności gospodarczej 287.792,48 zł). Strona ponosi miesięczne obciążenia związane z eksploatacją mieszkania w kwocie ok. 2000 zł, opłaty za telefon 100 zł, spłata kredytów 3.600 zł, ubezpieczenia 600 zł. Wydatki na utrzymanie trójki dzieci, leczenie własne oraz wyżywienie Strona określiła łącznie na kwotę 5000 zł. Tak więc miesięczna nadwyżka dochodów nad wydatkami wynosi 23.500 zł Z akt sprawy nie wynika w jakiej kwocie miesięcznie Strona spłaca swoje zadłużenie wobec ZUS. Z oświadczenia o sytuacji majątkowej, złożonego w dniu 25 czerwca 2010 r. wynika, iż Strona posiada nieruchomość w L. (działka o wartości 400.000 zł, 75% własności) oraz dom o powierzchni 300 m kw. o wartości 1.000.000 zł (także 75% własności) obciążony hipoteką ustanowioną na wniosek Urzędu Skarbowego W. oraz samochód Deawoo Lublin o wartości 15.000 zł Ponadto Strona podała przybliżoną wartość majątku trwałego (maszyny, urządzenia warsztatowe, wyposażenie biura) związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ok. 110.600 zł. Powyższe dane, w ocenie organu odwoławczego wskazują, że sytuacja finansowa Strony jest stabilna, jednakże nie daje ona gwarancji terminowego regulowania ewentualnie przyznanych rat. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Strona, mimo uzyskiwanych dodatnich wyników finansowych generuje kolejne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Przyznanie układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych podmiotowi nie dającemu gwarancji spłaty poszczególnych rat nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Ważny interes podatnika ani interes publiczny, stanowiące przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w formie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, nie może w przypadku wątpliwości co do terminowości regulowania rat, obligować organy podatkowe do podejmowania decyzji zgodnie z wnioskiem podatników. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż obowiązek terminowego regulowania zobowiązań podatkowych wynika z przepisów prawa, tak więc fakt dokonywania wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie należności. Ponadto stan zaległości organ podatkowy I instancji ustalił na dzień złożenia wniosku, tj. 4 czerwca 2010 r. z uwzględnieniem dokonanych wcześniej wpłat, tak więc zarzut nie uwzględnienia dokonanych w latach 2005-2009 wpłat, jest bezzasadny. Organ podkreślił także, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko Komisji Europejskiej, w tym przytoczony przez Stronę Komunikat Komisji nie stanowią źródła prawa, zatem organ podatkowy I instancji nie miał ustawowego obowiązku uwzględniania tego stanowiska, ani też obowiązku odnoszenia się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej akta sprawy zawierają oświadczenia Strony, dotyczące zarówno prowadzonej działalności gospodarczej jak i Jej sytuacji osobistej. W uzasadnieniu decyzji znajduje się analiza informacji i danych znajdujących się w powyższych oświadczeniach, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe mają prawo do własnej oceny czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie należności. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w trybie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany jest ustosunkować się do okoliczności i przyczyn powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a także zbadać i ocenić aktualną sytuację ekonomiczno-finansową Strony i jej postawę jako podatnika względem organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił, z czym zgodził się organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie takie okoliczności, uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi nie występują. Strona pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: brak dostatecznego prawnego i faktycznego wyjaśnienia spełnienia przez Skarżącego przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa; niewyjaśnienie okoliczności, dla których organ podatkowy uznał, że Skarżący nie spełnił przesłanek art. 67b §1 ustawy Ordynacja podatkowa; brak ustosunkowania się do treści wskazanego w decyzji Komunikatu Komisji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uwzględnienie jego wniosku, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I Instancji. Skarżący w uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponieważ Skarżący jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi mają przepisy art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa, określającego warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis. Podkreślić jednakże należy, że bez względu na uregulowania w w/w przepisu w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od organu zależy czy uzna, że nawet, jeżeli w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, wyda decyzję powodującą wygaśnięcie zobowiązań. Wystąpienie ważnego interesu podatnika nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części zaległość może być rozłożona na raty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1536/05, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, czy też wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie o sygn. akt III SA 830/00), w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Takich naruszeń w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływał się Skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu, warunkiem odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (...)". "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zastosowania ulgi będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bez przekroczenia granic swobodnej oceny uznał, że podnoszone przez Stronę okoliczności nie mają charakteru nadzwyczajnego. Wskazywane przez Skarżącego trudności finansowe spowodowane kryzysem gospodarczym nie mogą być argumentem wystarczającym dla przyznania ulgi. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik w trudnej sytuacji finansowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swego postępowania. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy oceniając sytuację finansową i materialną Skarżącego zasadnie uznały, iż jest ona stabilna. Ze złożonego formularza Pit -36L za okres od stycznia do maja 2010 r. wynika, iż Skarżący co miesiąc dokonuje dostawy towarów i usług na terenie kraju, i tak: w maju 2010 r. w wysokości 24.479 zł., w kwietniu w wysokości 33.942 zł., w marcu w wysokości 36.239 zł., w lutym w wysokości 24.479 zł. oraz w styczniu w wysokości 33.754 zł. Nadto organy ustaliły, iż miesięczna nadwyżka dochodów nad wydatkami Skarżącego wynosi 23.500 zł. Z oświadczenia o sytuacji majątkowej, złożonego w dniu 25 czerwca 2010 r. wynika, iż Strona posiada dom w L. (działka o wartości 400.000 zł., 75% własności oraz dom o wartości 1.000.000 zł (także 75% własności), obciążony hipoteką ustanowioną na wniosek Urzędu Skarbowego W. oraz samochód Daewoo Lublin. Odnosząc się do argumentu, że organ podatkowy pominął przy wydawaniu decyzji fakt, iż w latach 2005-2009 Strona wpłaciła do Urzędu Skarbowego kilkaset tysięcy złotych na pokrycie zobowiązań, Sąd podkreśla, iż płacenie podatków w wysokościach i terminach płatności określonych ustawą, nie jest przejawem dobrej woli podatników, a realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym obciążającego każdy podmiot konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, także podatników (art. 84 Konstytucji RP). Znaczne kwoty podatków uiszczane przez Skarżącego nie uzasadniają udzielenia wnioskowanej ulgi. Wysokość podatków z reguły odzwierciedla rozmiar prowadzonej działalności, czy też podlegającej opodatkowaniu czynności. Tak samo nie mogłaby być powodem przyznania udzielenia ulgi jedynie ta okoliczność, że kwota podatku do uiszczenia nie jest wysoka. Organy podatkowe udzielają ulg nie dlatego, że podatnik płaci wysokie podatki, ale dlatego, że w określonym momencie jego sytuacja spowodowana zdarzeniami niecodziennymi, wyjątkowymi i z reguły niezależnymi od jego woli, uzasadnia w danym, konkretnym przypadku udzielenie takiej ulgi. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wypowiedział się co do stanowiska Komisji Europejskiej w związku z kryzysem finansowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzje wydane zostały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko Komisji Europejskiej, w tym przytoczony przez Stronę Komunikat Komisji nie stanowią źródła prawa, bowiem nie obowiązują wprost. Stanowić mogą natomiast podstawę dla państwa członkowskiego do wydawania aktów stanowiących programy pomocowe. Za niezasadny uznać należy także zarzut, iż organ nie wyjaśnił okoliczności, dla których uznał, iż Strona nie spełnia przesłanek o których mowa w art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa. Orzekające w sprawie organy badając wniosek Strony pod kątem dopuszczalności wnioskowanej pomocy publicznej (w ramach de minimis) uznały, iż pomoc ta jest dopuszczalna. Jednakże, jak podkreślono na wstępie niniejszego uzasadnienia, bez względu na treść powołanego wyżej przepisu, w każdym przypadku zastosowanie ulgi wymaga ustalenia, iż spełnione zostały przesłanki z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy nie stwierdziły wystąpienia określonych w tym przepisie przesłanek. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).