I FSK 44/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 455/11 w sprawie ze skargi Banku [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Banku [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 455/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Banku [...] w W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwestia rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w zależności od natury usług refakturowanych. Bank stanął na stanowisku, że w przypadku refakturowania usług dochodzi de facto do wykonania dwóch czynności opodatkowanych - pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku, drugiej w momencie dokonania przez Bank refakturowania na rzecz finalnego beneficjanta. Zdaniem Banku w przypadku każdej z tych czynności należy odrębnie określać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, przy czym w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi przez Bank jest data wystawienia refaktury. Organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe, nie podzielając jego oceny w zakresie uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi. Zdaniem organu nie można odmiennie definiować, czy modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, tylko dlatego że będzie ona refakturowana, a zatem w przypadku refakturowania usług za datę wykonania usługi przez Bank należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i od niej, w zależności od refakturowanej usługi, powinien być określony obowiązek podatkowy w VAT, na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. 1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że w odniesieniu do refaktury możliwe jest odwoływanie się, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, do daty wykonania usługi - faktycznego zakończenia się usługi. Zdaniem Sądu stanowisko to nie uwzględnia wszystkich przypadków wskazanych w art. 19 u.p.t.u. 1.4. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii refakturowania Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w takim przypadku dochodzi do odsprzedaży usług, i to właśnie ta odsprzedaż jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury przy tym, tak, jak do zwykłej faktury, należy stosować art. 19 u.p.t.u., w zależności od konkretnego przypadku – natury refakturowanych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie określenia natury refakturowanych usług charakteryzuje się zbytnią ogólnikowością, a w związku z tym ani stanowisko organu, ani stanowisko Banku nie mogą być uznane za zupełne w odniesieniu do interpretacji art. 19 u.p.t.u. 1.5. Sąd, nie kwestionując stanowiska Banku i organu co do potrzeby stosowania zasad przewidzianych w art. 19 u.p.t.u. w odniesieniu do refaktury, stwierdził równocześnie, że niedopuszczalne jest utożsamianie obowiązku podatkowego wyłącznie (jedynie) z faktycznym zakończeniem się refakturowanej usługi, tak jak czyni to Minister Finansów, jak i utożsamienie daty wykonania usługi z wystawieniem refaktury, jak czyni to Bank. Zdaniem Sądu w obu przypadkach dochodzi do niepełnej interpretacji art. 19 u.p.t.u., który zakłada możliwość wystąpienia również innych sytuacji, niż wskazane przez organ i Bank. 1.6. Sąd podkreślił, że skoro w przypadku refakturowania usług dochodzi do odsprzedaży usługi, Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Banku powinien wziąć po uwagę, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. posługuje się zwrotem "wykonanie usługi". Zaznaczono, że skoro w związku z odsprzedażą usługi Bank wystawia fakturę (refakturę) swojemu kontrahentowi, to organ powinien zastanowić się, czy sprzedaż przez Bank usługi, którą wykonał inny podmiot, nie stanowi wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu dopiero wzięcie pod rozwagę tej okoliczności, jak i tez zawartych w przywołanych w wyroku orzeczeniach sądów administracyjnych, umożliwi organowi wyrażenie prawidłowego stanowiska. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 u.p.t.u. i w rezultacie nieprzyjęcie, że w przypadku refakturowania usług na rzecz podmiotu trzeciego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. w zależności od refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, kiedy dana usługa się faktycznie zakończyła. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokładnie wyjaśnił termin "wykonanie usługi" i odniósł się wyczerpująco do wskazanych we wniosku usług przez określenie momentu ich wykonania w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie organ stwierdził, że w przypadku refakturowania usług za datę wykonania usługi należy uznać dzień, w którym dana usługa się faktycznie zakończyła, a to, że będzie ona refakturowania, nie ma na ustalenie tej daty wpływu, bowiem przez cały czas mamy do czynienia z jedną usługą, nawet jeśli Bank nabywa ją we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. Zdaniem organu niezasadne jest uznawanie za datę wykonania usługi dnia otrzymania faktury pierwotnej bądź dnia wystawienia refaktury. 2.4. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadków świadczenia usług w sposób ciągły) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., czyli w momencie wystawienia refaktury, nie później jednak niż 7. dnia od wykonania usługi (czyli dnia wskazanego w fakturze pierwotnej). Nadto organ zaznaczył, że w przypadku świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek ten powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 u.p.t.u., wskazując konkretnie na przypadki refakturowania usług transportu samochodowego towarów (art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.), usług telekomunikacyjnych (art. 19 ust. 13 pkt 1 lub art. 19 ust. 4 u.p.t.u.), usług najmu (art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Bank nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu na uwzględnienie zasługuje. 4.1. Należy przede wszystkim stwierdzić, że kwestią sporną pomiędzy Bankiem a organem jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług przez Bank na rzecz innego podmiotu, swojego klienta. Natomiast zarówno Bank, jak i organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, uznają potrzebę i prawidłowość stosowania refakturowania usług pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jak również zgadzają się, że podmiot dokonujący refakturowania traktowany jest jak podmiot świadczący daną usługę, odsprzedający ją, choć nie jest bezpośrednim usługodawcą. I tutaj sporu nie ma. 4.2. Dokonując oceny zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji WSA stwierdził: "Sąd podkreśla jednocześnie, że skoro dochodzi do odsprzedaży usług, to właśnie odsprzedaż usług jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury tak, jak do zwykłej faktury, należy zatem stosować dyspozycję art. 19 u.p.t.u., w zależności od konkretnego przypadku – natury refakturowanych usług." (str. 7 uzasadnienia wyroku). W interpretacji Ministra Finansów, na jej stronie 5, czytamy: "W myśl art. 19 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto dla różnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny." Dalej organ stwierdził, że za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, w którym dana usługa się faktycznie zakończyła. Następnie przedstawiono stanowisko organu odnośnie do wskazanych we wniosku konkretnych przypadków. 4.3. Można by zatem, na podstawie zestawienia wyżej przytoczonych treści, uznać, że organ i Sąd są jednomyślni. Jednakże uzasadniając uchylenie interpretacji WSA stwierdził, że niedopuszczalne jest utożsamianie obowiązku podatkowego wyłącznie z faktycznym zakończeniem refakturowanej usługi, jak to uczynił Minister Finansów, ani też utożsamianie daty wykonania usługi z wystawieniem refaktury, jak to uczynił Bank. O ile, jeśli chodzi o Bank, rzeczywiście takie stanowisko zostało zaprezentowane w złożonym wniosku, o tyle nie można tego stwierdzić w stosunku do wypowiedzi Ministra Finansów. Jak wynika z zacytowanej treści interpretacji, organ widzi przepis i możliwość powstania obowiązku podatkowego także w innym czasie z powodu wystąpienia innych okoliczności (niż samo wykonanie usługi) przewidzianych przez przepis prawa materialnego. Tym przepisem jest właśnie art. 19 u.p.t.u., który w ust. 1 przewiduje zasadę ogólną, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Taką też zasadę prezentuje organ, dostrzegając wyjątki, co widoczne jest w odniesieniu się organu do konkretnych stanów faktycznych podanych przez Bank. Wobec tego zasadny jest zarzut organu naruszenia przez WSA art. 19 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieprzyjęcie wyrażonego w interpretacji stanowiska organu. Nie można nie zauważyć, że wypowiedzi WSA są w tym zakresie niezrozumiałe, a zwłaszcza zalecenie skierowane pod adresem organu, aby zastanowił się, czy sprzedaż usługi przez Bank jego klientowi, którą wykonał inny podmiot, nie stanowi wykonanej usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Organ już się nad tym zastanowił, bo w interpretacji przyjął, że jest to wykonanie usługi. Także i Bank był tego samego zdania i nie pytał, czy jest to usługa, ale kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Czyli, powtarzając za organem podatkowym, w przypadku refakturowania przez Bank usługi wykonanej przez inny podmiot, ale na rzecz klienta Banku, jako zasadę należy przyjąć ww. zasadę ogólną, tj. powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wykonania tej usługi, oczywiście z uwzględnieniem rodzaju wykonywanych konkretnych czynności i wyjątków w prawie przewidzianych, czyli np. konieczność potwierdzenia czynności fakturą (ust. 4 art. 19), upływ terminu płatności, otrzymania zapłaty (ust. 13 art. 19) w przypadku czynności określonych w tym przepisie. 4.4. Niezbyt czytelne stanowisko Sądu pierwszej instancji wzięło się najprawdopodobniej stąd, że organ wypowiedział się co do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zdarzeniami opisanymi przez Bank. Natomiast Sąd pierwszej instancji podważał stanowisko organu przypisując mu twierdzenie, że tylko moment wykonania usługi jest decydujący w każdym przypadku. Jeżeli natomiast Sąd miał wątpliwości, czy stany faktyczne podane przez Bank nie są scharakteryzowane na tyle precyzyjnie, by pozwalały na ich ocenę pod kątem zastosowania konkretnego przepisu, winien wątpliwości te ujawnić i wskazać jakich konkretnie elementów brak. Uwaga ta została poczyniona z uwagi na to, że pierwszy z podanych przez Bank przykładów dotyczył sytuacji, gdy, jak to określono we wniosku, w przypadku usług doradczych, data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010, natomiast data wystawienia przez Bank refaktury przypada na miesiąc marzec. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że takie określenie zdarzenia istotnego z punktu widzenia ustalenia obowiązku podatkowego, może okazać się niewystarczające. Świadczenie usługi doradczej może być czynnością jednorazową, wykonaną w danym dniu jako doradztwo ustne wykonane przez specjalistę, wyświadczoną przez niego na zlecenie Banku na rzecz swojego kontrahenta. A może być też i tak, jak to na pytanie NSA zadane na rozprawie, określił pełnomocnik Banku, chodzi o opracowanie analityczne, a więc materialny wytwór tej usługi, które przekazywane jest Bankowi w lutym, a Bank następnie przekazuje je klientowi banku. Znaczenie mogą mieć także umowy łączące Bank z klientem. 4.5. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpatrując sprawę, winien wziąć pod uwagę zdarzenia jakie zostały podane we wniosku i na ich kanwie, biorąc pod uwagę zasadę ogólną z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jak i wyjątki w tym artykule przewidziane, ocenić zgodność z prawem wydanej interpretacji. 4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).