I SA/Lu 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt FSK 830/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 643/09 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy: wnioskiem z [...] E. M. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT. We wniosku podała, że w sierpniu 2008 r. nabyła wraz z małżonkiem od Gminy L. nieruchomość gruntową z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej ich własność. Cena zawierała 22% VAT. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta L. nabyta działka przeznaczona jest pod strefę zieleni. Stosownie do protokołu uzgodnień podpisanego między stronami oraz § 2 pkt 2 aktu notarialnego, przeznaczeniem nabytej nieruchomości jest "poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej", na której stoi budynek mieszkalny. W związku z powyższym E. M. zwróciła się do organu podatkowego o odpowiedź na pytanie: czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu od podatku dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej? W ocenie wnioskodawczyni nabyta nieruchomość nie ma charakteru budowlanego ani nie jest przeznaczona pod zabudowę. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nabyta nieruchomość oznaczona jest jako strefa zieleni z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, zatem nabycie ww. nieruchomości powinno być zwolnione z VAT. Jednocześnie wyjaśniła, że objęty wnioskiem stan faktyczny związany jest z dokonywanym przez nią osobiście rozliczeniem VAT, gdyż będąc stroną transakcji nabycia nieruchomości jest zainteresowana uzyskaniem wnioskowanej interpretacji. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu, wskazał jednak, że z uwagi na fakt, że interpretacja została udzielona na wniosek nabywcy przedmiotowej nieruchomości, nie ma ona charakteru wiążącego dla podmiotu dokonującego dostawy (Gminy), a w związku z tym nie będą miały do niego zastosowania regulacje zawarte w art. 14 k – 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacja podatkowa. Wnioskodawczyni po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwana dalej ppsa, z uwagi na zawarte w niej pouczenie w brzmieniu: "Ponadto, mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawczyni – jako nabywca przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się. Iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu sprzedającego tę nieruchomość (Gminy). Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14 k - 14 n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu". W uzasadnieniu skargi wskazała, że co prawda w wydanej interpretacji upoważniony organ uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w złożonym przez nią wniosku, niemniej jednak skutki takiego rozstrzygnięcia ograniczone zostały jedynie do niej samej, wyłączając od nich sprzedającego. Działanie organu podatkowego stanowiło naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżony akt. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 14 b Ordynacji podatkowej, Sąd wywiódł, że skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację. E. M., jako nabywca opisanej we wniosku nieruchomości, była "konsumentem" nabytego towaru, a nabycie nie nastąpiło w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Sąd przyjął, że spór co do ceny sprzedaży uzgodnionej przez strony umowy należy do domeny prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, stąd nie można uznać, iż E. M. kierując wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała indywidualną sprawę, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sadu I instancji, stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w analizie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że w sensie prawnopodatkowym E. M. nie może zastosować się do uzyskanej interpretacji, ani skorzystać z funkcji ochronnej związanej z zastosowaniem się do niej, gdyż nigdy nie będzie adresatem normy prawnej, o której interpretację wnosiła. Podkreślił, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie tj. podmiot w odniesieniu, do którego wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Interpretację indywidualną wydaje się, w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie obowiązku wnioskodawcy na gruncie regulacji prawnopodatkowej. W rozpatrywanej sprawie po stronie wnioskodawcy istnieje zatem jedynie interes faktyczny związany z weryfikacją ceny zapłaconej za nabytą nieruchomość, a nie interes prawny związany z obowiązkiem podatkowym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. M. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis zawarty w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej umożliwiającej skarżącej wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. W wyniku rozpoznania sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy wykładni art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej dla skarżącej do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa. Dokonując wykładni pojęcia osoby zainteresowanej NSA odwołał się do postanowienia z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, (dostępne w systemie LEX nr 607812), w którym wskazano, że treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Powyższe, w ocenie NSA, uzasadnia przyjęcie, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej prowadzi natomiast do wniosku, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które powodują lub mogą powodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p Ordynacji podatkowej. W cytowanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę sprecyzowania kręgu podmiotów, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i w konsekwencji przyjął, że są nimi: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki, 4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 - 79). Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencją przyjęcia za prawidłowe stanowiska Sądu I instancji powinno być zatem uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazana wyżej sytuacja nie zachodzi w sprawie niniejszej. Podkreślił, że w realiach sprawy nie wzięto bowiem pod uwagę zależności w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a) tej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podobnie zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwszy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem jednak umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (...). Ponadto art. 4 pkt 1 podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Uwzględniając powyższe, NSA przyjął, że jeśli w rozpoznawanej sprawie przesądzone zostanie, że sprzedawca nieruchomości (Gmina L.) jest zobowiązany opodatkować podatkiem od towarów i usług czynność dostawy gruntu, to na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem u nabywcy (wnioskodawczyni). Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych są bowiem rozłączne, a zatem każdorazowo z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe ustalenia skutkowały stwierdzeniem, że dla nabywcy nieruchomości (E. M.), przesądzenie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy gruntu ma istotne znaczenie ze względu na jej sytuację prawnopodatkową. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 14b Ordynacji podatkowej dotyczy takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. W rozpoznawanej sprawie taka odpowiedzialność na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych może powstać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedmiotowy spór, w okolicznościach faktycznych tej sprawy E. M. powinna zostać uznana za osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwana dalej ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności (zgodności z prawem) zaskarżonego aktu. Przedmiotem merytorycznej kontroli sądu w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznająca stanowisko E. M. przedstawione we wniosku o jej wydanie za prawidłowe. W kontrolowanej interpretacji organ podatkowy przyjął, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawowa stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%. Jednak zarówno w treści ustawy o VAT, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powyższe oznacza, że dostawa gruntów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak nie w każdym przypadku pojawi się faktyczne obciążenie tym podatkiem. Aby odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zakupiona nieruchomość jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, figuruje jako teren przeznaczony pod strefę zieleni. Uwzględniając powyższe, organ udzielający interpretacji przyjął, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, czynność zbycia działki, która nie spełnia definicji nieruchomości gruntowej zabudowanej lub niezabudowanej stanowiącej teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, podzielając tym samym stanowisko wnioskodawczyni. Sąd dokonujący kontroli w sprawie niniejszej, w pełni powyższe stanowisko organu podatkowego podziela uznając, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych przedstawiona interpretacja przepisów podatkowych odpowiada prawu. Przechodząc natomiast do oceny głównego zarzutu skargi odnoszącego się do zakwestionowania prawidłowości zawartego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej pouczenia, zgodnie z którym, interpretacja indywidualna została udzielona na wniosek nabywcy przedmiotowej nieruchomości i nie ma przez to charakteru wiążącego dla podmiotu dokonującego dostawy (Gminy) oraz że do dokonującego dostawy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 14 k – 14n Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie znajduje on oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podkreślić należy, że interpretacja przepisów prawa podatkowego uregulowana w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej ze względu na swoją ochronną funkcję ma charakter zindywidualizowany - ograniczony jedynie do występującego z wnioskiem o jej udzielenie podmiotu zainteresowanego. Zatem zamieszczona przez organ podatkowy informacja o ograniczeniu skutku interpretacji indywidualnej do wnioskodawcy odpowiada prawu. W świetle powyższego niezasadne są również zarzuty, że końcowy fragment interpretacji niweczy całkowicie rozstrzygnięcie uprawnionego organu oraz powoduje, że wnioskodawczyni ponosi negatywne skutki związane z błędną wykładnią przepisów prawa podatkowego dokonaną przez Gminę L., polegające na utwierdzeniu jej w przekonaniu, iż zasadne było naliczenie i pobranie podatku VAT od przedmiotowej sprzedaży. Rozszerzenie skutków prawnych interpretacji na inny niż wnioskodawczyni podmiot nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd uznał, iż skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna i jako taka podlega, na podstawie art. 151 ppsa, oddaleniu.