I FSK 267/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1245/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2012 r., III SA/Gl 1245/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Z motywów orzeczenia wynika, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w B. z 13 sierpnia 2010 r., którą określono skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Według ustaleń organów, podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 47/05 z 30 kwietnia 2005 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. P. [...] K.; faktura ta dotyczyła nabycia oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Zdaniem organów, ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji i wobec tego nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że firma E. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a (m.in.) ww., zakwestionowaną fakturę – niepotwierdzającą rzeczywistej transakcji gospodarczej – wystawił i podpisał nazwiskiem "K." K. R. Dodatkowo wskazano, że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem podatkowym), ale tego nie uczynił. W tym celu mógł szczególności, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta. Poza tym strona nabywając paliwo niewiadomego pochodzenia sama nie naliczyła należnego podatku akcyzowego od jego sprzedaży, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 12 maja 2010 r. 3. Oddalając skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd zauważył, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka co do zasady nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednakże w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Odnosząc powyższe do realiów sprawy Sąd wskazał, że organy nie kwestionowały faktu, że podatnik nabywał i sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem podatkowym), ale tego nie uczynił. Sąd podzielił to stanowisko wskazując, że z zebranego materiału dowodowego (między innymi z zeznań świadków, tj. P. K. i K. R.) wynika, że wystawca faktury (p. K.) faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a faktury wystawiał i podpisywał nazwiskiem "K." K. R. nawet wówczas, gdy od maja 2005 r. p. K. przebywał w areszcie śledczym, czy zakładzie karnym. Organy prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotu widniejącego na fakturze, tj. firmy "E." P. [...] K. Poza tym w zeznaniach z 8 i 19 lipca 2005 r., 23 września 2005 r. oraz 15 lutego 2006 r. K. R. wyraźnie wskazał, że wystawiał same faktury bez dostawy towaru, m.in. na pisemne lub telefoniczne zamówienie firmy PH S. J. B. Natomiast przesłuchiwany 23 września 2005 r. wprost oświadczył, że zakwestionowane przez organy faktury w rozliczeniu za kwiecień i maj 2005 r., tj. z 30 kwietnia 2005 r., nr 47/05 i z 13 maja 2005 r., nr 58/05, otrzymał pocztą z firmy S. i je podpisał nazwiskiem "K.". Jak opisał w tym zeznaniu, na fakturach widniały dwie kwoty: jedna wyższa "do zapłaty" (523.136 zł) i niższa "zapłacono gotówką" (517.136 zł). Dopiero różnica między tymi kwotami była przelewana na rachunek bankowy firmy E., która następnie była przesyłana na inne konto, z którego wypłacał mniejszą kwotę dla siebie, a większą oddawał w gotówce wspólnikowi. Co więcej, sam J. B. w trakcie przesłuchań w charakterze podejrzanego 28 grudnia 2007 r., 6 i 15 maja 2008 r. wskazał, że prowadzeniem firmy S., która miała koncesję na obrót paliwami, zajmował się M. R. Z osobą tą zawarł umowę pośrednictwa i najmu stacji paliw. Zauważył też, że M. R. nie mógł sam prowadzić handlu paliwami z powodu karalności i że wszyscy dostawcy i odbiorcy byli znajomymi M. R. Oświadczył też, że nigdy nie był przy żadnej dostawie paliwa, którego odbiorem zajmował się M. R. lub jego pracownicy. Pamięta, że na prośbę M. R. wysłał do P., do firmy E. zamówienie na dostawę benzyny i oleju napędowego wraz z prośbą o wystawienie zbiorczej faktury na koniec miesiąca. Nie wiedział, czym było to podyktowane, ale miało to wynikać z ustaleń dokonanych pomiędzy M. R. a przedstawicielem firmy E. Oświadczył też, że nigdy nikomu nie płacił za dostawy gotówką, a uzyskiwane wpłaty na konto firmy S. z tytułu sprzedaży paliwa pobierał i przekazywał M. R. Skarżący przekazał więc prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami M. R. w sposób wskazujący na pozbycie się całkowitej i realnej kontroli nad tą działalnością. Wykonywane czynności miały jedynie charakter czysto formalny i pomocniczy, np. w pewnym zakresie następowało podpisywanie faktur, wysyłanie zamówień i wypłacanie środków z rachunku bankowego firmy, a i tak czynności te były dokonywane pod kierownictwem M. R. Strona nie interesowała się tym, jak jest prowadzona jej firma, nie znała swoich kontrahentów, nie podjęła działań w celu upewnienia się co do wiarygodności zawieranych transakcji ze swoimi dostawcami, w tym firmy E. Nie wyjaśniła elementu płatności gotówką widniejącego na fakturach, chociaż takie płatności nie następowały, jak sama oświadczyła. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy nie naruszyły art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ miały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż to wynikało ze złożonej korekty deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktura zakupu paliwa i dokument PZ nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami; obalono domniemanie wynikające z tych dokumentów. Sam fakt przyjęcia na magazyn i sprzedaży paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu (jakkolwiek nie naliczono podatku akcyzowego), nie mogły uzasadniać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towaru. W konkluzji Sąd wywiódł, że w obrocie paliwami ich nabywca powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; tym bardziej, gdy w imieniu przedsiębiorcy ma działać jego przedstawiciel. Tego strona nie dokonała. Oznacza to, że co najmniej godziła się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Jak wynika z aktu oskarżenia, J. B. został oskarżony między innymi o to, że w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili J. W., R. P. i K. R., mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku VAT, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, poświadczeniem nieprawdy w dokumentach, a w tym z wystawianiem nierzetelnych faktur dotyczących obrotu paliwami oraz praniem brudnych pieniędzy. Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości z korzyścią dla strony skarżącej. Sąd nie znalazł w związku z powyższym podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i procesowego; w szczególności nie uwzględniono twierdzeń strony w zakresie wskazywanych uchybień w postępowaniu dowodowym. 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nie naruszył zasady domniemania rzetelności podatnika, poprzez dokonanie stwierdzeń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym oraz w następstwie domniemań i bez wskazania dowodów niedokonania danej transakcji – nastąpiło wykreowanie domniemania "sankcjonującego decyzją administracyjną przedmiotowe domniemanie" i na jego podstawie uniemożliwianie stronie odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej transakcji zakupu paliwa na podstawie faktury i dokumentu PZ. Organy podatkowe nie kwestionują faktu istnienia dostawy, jak również nie kwestionują faktu dokonania sprzedaży paliwa przez stronę, które nabyła na podstawie faktury 58/05 i dowodem PZ przyjęła na magazyn, a następnie sprzedała przedmiotowe paliwo i wykazała podatek należny od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Organy podatkowe wykazują, że strona nie wykazała należytej staranności i nie dokonała sprawdzenia kontrahenta. Natomiast organy podatkowe nie zauważyły, że strona wnosiła do organów podatkowych w czasie postępowań podatkowych o fakcie sprawdzania kontrahenta i w następstwie tego posiadania stosownych dokumentów swojego dostawcy (wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, pismo naczelnika urzędu skarbowego stwierdzające, że p. K. był zarejestrowanym podatnikiem VAT). Od TSUE do organów podatkowych – nikt nie wskazał innych możliwości sprawdzenia kontrahenta w zakresie rzetelnego wykonywania przez niego działalności; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187, art. 181 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego i oparcie decyzji na materiale domniemanym, wynikającym tylko z przesłuchań dokonanych bez udziału strony. Skarżący nie kwestionuje przy tym prawa organu do sięgania do dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Wskazuje natomiast na niepowtórzenie najistotniejszych dowodów z przesłuchań świadków z udziałem strony. W szczególności nie dopuszczono do przesłuchania strony oraz nie umożliwiono przesłuchania innych świadków, np. p. K. (właściciela firmy dostarczającej paliwo), p. Z. K. (pracownika odbierającego paliwo w firmie skarżącego), trzech pracowników zatrudnionych w firmie p. R., którzy mieli bezpośredni kontakt z firmą dostarczającą paliwo, które było sprzedawane i fakturowane przez firmę p. K. (zgodzono się jedynie na ponowne przesłuchanie p. R. i z dowodu tego wynika inna wiedza o przedmiocie sprawy niż ta, która wynika z przesłuchań świadków dokonanych bez udziału strony); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w następstwie której wyeliminowano prawo skarżącego do odliczenia gwarantowane ustawą; Sąd oddalił skargę nie badając prawa do odliczenia w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości; 4) naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd błędnie ustalonego (przez organy podatkowe) stanu faktycznego sprawy, co polega na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały i nie przedstawiły stanu rzeczywistego sprawy, opierając się jedynie na przesłuchaniach dokonanych przez organy ścigania bez udziału strony. Tym bardziej jest to istotne, że ustaleń zawartych w protokołach z tych przesłuchań do dnia dzisiejszego żaden niezawisły sąd nie uznał swoim wyrokiem karnym; 5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa, ponieważ Sąd nie zauważył rozbieżności zeznań p. R. złożonych przed organami ścigania, tj. bez udziału strony i zeznań złożonych przed organem podatkowym z udziałem strony. Z tych ostatnich zeznań wynika, że dostawa do p. B. była zrealizowana, i że w jej następstwie p. K. (i p. R., który działał w jego imieniu i prawdopodobnie na jego rzecz) otrzymał zapłatę. Natomiast sam fakt nierozliczania się p. K. ze Skarbem Państwa nie może być uznany nawet na wykroczenie skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Analiza zgłoszonych przez stronę skarżącą podstaw kasacyjnych budzi szereg zastrzeżeń odnośnie do ich formuły (z uwzględnieniem kryteriów określonych w art. 174 i art. 176 Ppsa), co z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa wyklucza w konsekwencji ustosunkowanie się do istoty sporu (ocenę twierdzeń strony) i zarazem przesądza o treści rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w motywach skargi kasacyjnej strona koncentruje się przede wszystkim na omówieniu kwestii ochrony podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, która stanowiła nadużycie. Strona odnosi się mianowicie do przesłanki uzasadnionej wiedzy podatnika o nielegalnym charakterze działań kontrahenta, wywiedzionej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle konstrukcji podatku od wartości dodanej (por. np. wyroki w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD), a uwzględnianej również konsekwentnie w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych. Skarżący twierdzi, że takowej wiedzy nie posiadał i nie mógł posiadać w okolicznościach sprawy, przy czym znamienne jest, że argumentacja w tym zakresie sprowadza się w przeważającej mierze do lakonicznego przeczenia ustaleniom przyjętym przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania oraz cytowania relewantnego w sprawie (zdaniem skarżącego) orzecznictwa (s. 5-8 skargi kasacyjnej). Wywód ten nie koresponduje z treścią zarzutów kasacyjnych, które mają to bądź charakter zbyt ogólny, bądź w ogóle nie odnoszą się do ww. kwestii. To z kolei prowadzi z jednej strony do ustalenia o braku należytego uzasadnienia tych zarzutów, a z drugiej do niemożności odniesienia się do wskazanej argumentacji w ramach tak zakreślonych przez stronę granic zaskarżenia. I tak zarzut (nr 1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 21 § 3-3a Ordynacji podatkowej nie może odnosić się per se do oceny materiału dowodowego w sprawie, jak to ma miejsce w skardze kasacyjnej (to w ramach tego przede wszystkim zarzutu nawiązano do oceny przesłanki wiedzy podatnika o nadużyciu podatkowym). Ww. przepisy mają charakter ogólny (kompetencyjny); pozwalają organowi na odmienne określenie zobowiązania podatkowego (czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), aniżeli wynikające z deklaracji, m.in. po uprzednim stwierdzeniu (wykazaniu), że "wysokość zobowiązania podatkowego" ("kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym") jest "inna niż wykazana w deklaracji". Zatem stosowanie tych przepisów poprzedza postępowanie dowodowe, w ramach którego organ gromadzi materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dokonuje oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a dopiero w następstwie powyższego korzysta z kompetencji przyznanej mu na mocy ww. art. 21 § 3 czy § 3a Ordynacji podatkowej. Tym samym omawiany zarzut jest zbyt ogólny, aby można było w jego ramach ocenić twierdzenia strony o niewiedzy odnośnie do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Rozbieżność między argumentacją skargi kasacyjnej a powołanymi podstawami zaskarżenia ujawnia się natomiast na tle zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 123 § 1, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej (zarzuty nr 2 i 5). W ramach omawianych zarzutów, wskazując na konieczność ponowienia osobowych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, skarżący podważa w istocie ustalenie organów (przyjęte przez Sąd), że paliwa nie dostarczył mu podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca (s. 3-4 skargi kasacyjnej). Zrzuty te są zatem zorientowane na wykazanie, że nieprawidłowe jest ustalenie o fikcyjnym charakterze dostaw wynikających z faktur wystawionych przez firmę E., a nie na ocenę dowodów w zakresie wiedzy podatnika co do tej okoliczności (do czego nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Wymaga także podkreślenia na tle ww. zarzutów, że z treści środka odwoławczego nie daje się odczytać jednoznaczne stanowisko, czy skarżący utrzymuje, że paliwo dostarczył mu sprzedawca wskazany na fakturze (s. 3-4 skargi kasacyjnej), czy też nie kwestionuje ustalenia, że paliwo było niewiadomego pochodzenia, tyle że wadliwie ustalono ponadto, że skarżący miał podstawy do uznania, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe (s. 5 skargi kasacyjnej). Również wskazana chwiejność twierdzeń strony skarżącej, tj. rozbieżność między treścią poszczególnych zarzutów, jak i między zarzutami a ich uzasadnieniem, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich ocenę, bowiem skład orzekający nie może domyślać się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72). Z kolei zarzut (nr 4) naruszenia art. 141 § 4 Ppsa – poza tym, że również obarczony jest ww. uchybieniem (niejednoznaczności) – stanowi bezpośrednią polemikę z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co do zasady niedopuszczalną w ramach zarzutu naruszenia ww. przepisu; w szczególności zaś, gdy jak w niniejszej sprawie nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z odpowiednimi przepisami o postępowaniu podatkowym (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Ostatni z powołanych zarzutów (nr 3), dotyczący naruszenia prawa materialnego (art. 86 ustawy o VAT), jest niezasadny już tylko z uwagi na brak precyzji (wskazany artykuł składa się z szeregu normatywnie zróżnicowanych, mniejszych jednostek redakcyjnych). Nawiasem mówiąc zaś, zarzut ten jest również niezrozumiały; Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 86 (ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zbieżną z wywiedzioną tak w orzecznictwie, jak i w skardze kasacyjnej (s. 12-17 uzasadnienia wyroku), tyle tylko, że uznał (zasadnie), że przepis ten nie znajduje w związku z prawidłowymi ustaleniami organów zastosowania wobec skarżącego. Sąd badał w związku z tą interpretacją, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (s. 3), przesłankę wiedzy podatnika o nielegalnym charakterze działań kontrahenta (s. 19 i n. uzasadnienia wyroku). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego). Jeżeli chodzi o wniosek pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 Ppsa wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, od którego zgodnie z art. 259 i art. 260 Ppsa służy sprzeciw, a następnie zażalenie w toku instancji (por. wyrok NSA z 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, CBOSA).