I SA/Gd 506/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące maj i czerwiec 2006 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 199,20 złotych (sto dziewięćdziesiąt dziewięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), a także art. 99 ust. 12, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 16, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust 1, ust. 2 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 3, art. 109 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania D. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. uchylił w/w decyzję w całości za maj i czerwiec 2006 r. określając jednocześnie wysokość zobowiązania za te miesiące, zaś w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych utrzymał decyzję w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: D. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" (ul. [...]) w złożonych deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2010 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego i określił podatnikowi za te miesiące kwoty zobowiązania. Organ I instancji wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności Firmy D. C. w 2006 r. była sprzedaż detaliczna warzyw i owoców opodatkowana stawkami 3%, 7% i 22% podatku VAT. Podatnik prowadził sprzedaż w kilku punktach na terenie L., t. j. przy ul. [...], Al. [...], ul. [...] (do maja 2006 r.), ul. [...] (od czerwca 2006 r.) oraz ul. [...]. Magazyn mieścił się przy ul. [...]. Jak ustalił organ I instancji podatnik w rozliczeniu za styczeń 2006 r. zaniżył podatek należny o kwotę 3.066,00 zł z tyt. sprzedaży środka trwałego, bowiem dokonał sprzedaży samochodu dostawczego (ciężarowego) marki Mercedes Benz 407-D za kwotę 17.000,00 zł na rzecz "B" z siedzibą w L. bez naliczenia podatku należnego od tej sprzedaży wskazując na przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co dokumentuje faktura z dnia 31 stycznia 2006 r. Wcześniej przedmiotowy samochód został zakupiony przez podatnika w dniu 23 maja 2005 r. od firmy "C" w S. za kwotę netto 14.000,00 zł, podatek VAT 3.080,00 zł (brutto 17.080,00 zł), co dokumentuje faktura nr [...]. Ponieważ podatnik nie spełnił jednego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. przysługiwało mu przy zakupie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.080,00 zł utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej sprzedaży. Z tego względu organ pierwszej instancji, wskazując na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy, obliczył kwotę podatku należnego w wysokości 3.066,00 zł (17.000,00 zł x 22/122 = 3.065,57 zł) i uznał, że podatnik zaniżył podatek należny w styczniu 2006 r. o tę kwotę. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zawierający dokumenty źródłowe takie jak dowody zakupu, remanenty, protokoły strat i ubytków, wydruki z kas fiskalnych, ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, podatkową księgę przychodów i rozchodów, przesłuchania świadków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że marża wykazana przez podatnika w wysokości 24,01% jest niższa od faktycznie stosowanej. Oprócz tego ustalenia organ stwierdził szereg innych nieprawidłowości dot. prowadzonych przez podatnika ksiąg mi. in.: brak dowodów wewnętrznych zakupu towarów od rolników w datach odpowiadających rzeczywistym transakcjom, brak dowodów wewnętrznych przesunięć towarów handlowych z magazynu do sklepów podatnika (magazyn wspólny ze spółką "B" s.c), zaniżenie wartości strat i ubytków o kwotę 12.609,75 zł, brak zapisów w księgach potwierdzających ewidencjonowanie strat i ubytków towarów na bieżąco, nieprawidłowe zapisy w poszczególnych kolumnach księgi, zawyżenie wartości remanentów - początkowego o kwotę 26.718,85 zł, końcowego o kwotę 28.303,43 zł. W oparciu o analizę materiału dowodowego organ I instancji stwierdził też, że podatnik stosował ogólnikowe nazwy na paragonach i fakturach zakupu, sprzedawał towar, którego jeszcze nie kupił, albo kupił go wiele miesięcy wcześniej (towar o krótkim terminie przydatności), wykazywał w remanencie towar, który w całości zdjął ze stanu zapisem w protokole strat i ubytków, a który sprzedawał. W efekcie organ ten uznał, że prowadzone przez D. C. księgi podatkowe - ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. są nierzetelne w zakresie wykazanego obrotu i w tym zakresie nie uznał tych ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu. W ocenie organu I instancji dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (obrotu) w prawidłowej wysokości. W konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło przez organ w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej. Dla potrzeb wyliczenia obrotu ze sprzedaży towarów organ przyjął wysokość stosowanej w roku 2006 marży w rozbiciu na asortymenty, którą wyliczył na podstawie cen netto wykazanych w dowodach zakupu i cen netto sprzedaży (wykazanych na paragonach cen brutto pomniejszonych o należny podatek VAT według właściwej stawki). Następnie uwzględniając wyliczone marże organ I instancji obliczył obrót w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe, który został określony z uwzględnieniem kosztu własnego danego asortymentu (z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego oraz protokołów strat i ubytków) z zastosowaniem marży właściwej dla danego asortymentu. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że określony obrót ze sprzedaży owoców i warzyw za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 2.517.194,44 zł jest wyższy od deklarowanego przez podatnika o kwotę 626.054,60 zł, a zatem podatek należny obliczony w drodze szacowania przy zastosowaniu stawki właściwej dla danego towaru był wyższy od deklarowanego o kwotę 30.409.00, zł. Następnie podatek należny zadeklarowany przez podatnika w poszczególnych miesiącach roku 2006 organ powiększył o kwoty podatku należnego obliczonego w drodze oszacowania. Po stronie podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia wykazany w fakturach zakupu wystawionych dla firmy "D" w L. oraz w kserokopii faktury wystawionej przez Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej w L., uznając ostatecznie, że zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za maj i czerwiec 2006 r. 2006 r. nastąpiło odpowiednio o kwoty 185,30 zł i 378,93 zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez D. C. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 marca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz uchylił w całości decyzję organu I instancji za maj i czerwiec 2006 r. określając zobowiązanie podatkowe za maj w wysokości 2.044,00 zł, a za czerwiec w wysokości 1.781,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ustalenia Dyrektora UKS dotyczące zaniżenia przez stronę w rozliczeniu za styczeń 2006 r. podatku należnego o kwotę 3.066,00 zł z tyt. sprzedaży na rzecz spółki "B" s. c. środka trwałego – samochodu dostawczego Mercedes Benz pozostają poza sporem. Za takie też uznano ustalenia po stronie podatku naliczonego, w wyniku których Dyrektor UKS uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur zakupu wystawionych dla firmy "D" w L. oraz podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury wystawionej przez Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej w L. Jak wskazał organ odwoławczy spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczy uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych – ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. za nierzetelne w zakresie wykazanego obrotu i w tym zakresie nie uznania ksiąg podatkowych – ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu oraz wyboru kosztowej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że zasadnie zakwestionowano podatnikowi rzetelność ksiąg podatkowych. Podał, że w 2006 r. marża obliczona na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest znacząco niższa od marż faktycznie stosowanych przez podatnika, wyliczonych przez organ I instancji na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikające z księgi a marżami wyliczonymi przez organ I instancji stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniały wszelkie podstawy do uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych – z ewidencji sprzedaży nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, a zatem organ I instancji był zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpatrywanej sprawie oszacowanie podstawy dochodu nastąpiło metodą kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wielkości kosztów poniesionych przez firmę z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Wskaźnik udziału kosztów w obrocie został określony przy pomocy procentowego określenia wysokości marż stosowanych dla poszczególnych grup asortymentów. To właśnie stosowane marże określają procentowy udział kosztów w ogólnym obrocie firmy i obrazują stosunek w jakim ponoszone koszty wpływają na wysokość osiągniętego obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że określając obrót w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe, organ I instancji prawidłowo uwzględnił koszt własny danego asortymentu z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego oraz poniesionych strat i ubytków oraz zastosował marże właściwe dla danego asortymentu, a zatem wyliczone wartości obrotu i podatku należnego przedstawione w decyzji organu I instancji są prawidłowe. Dokonane oszacowanie wykazało obrót ze sprzedaży warzyw i owoców w 2006 r. w wysokości 2.517.194,44 zł, co stanowi wartość wyższą od deklarowanej o 626.054,60 zł. W konsekwencji, podatek należny od oszacowanego obrotu obliczony dla stawek właściwych dla towaru wyniósł łącznie 108.858,00 zł, a więc o 30.409,00 zł więcej od deklarowanego przez podatnika podatku należnego. Dalej wskazano, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie za maj i czerwiec 2006 r. jest nieprawidłowe, a jako powód wskazano zaniżenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za maj 2006 r. o kwotę 81,00 zł, zaś w czerwcu 2006 r. o kwotę 573,00 zł. Organ I instancji odrzucił rozliczenia podatnika zawarte w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące i zastąpił je decyzją, uznając je za nieprawidłowe. W świetle natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ pierwszoinstancyjny miał obowiązek dokonać rozliczenia w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy, powołując się na art. 234 O.p. uznał, że zaskarżona decyzja w tej części rażąco narusza zatem prawo i określił zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, D. C. zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu ksiąg podatkowych za rzetelne w zakresie zakupów towarów handlowych i jednocześnie uznanie ich za nierzetelne w zakresie sprzedaży, podczas gdy ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczyły wyłącznie nierzetelności w zakresie kosztów. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, t. j. art. 23 § 5 O.p. poprzez zastosowanie metody oszacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz braku uzasadnienia dokonanego wyboru, art. 121 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości dotyczącej stanu faktycznego, art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, art. 215 § 2 O.p. poprzez dokonanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji z urzędu, art. 215 § 3 O.p. poprzez sprostowanie błędów rachunkowych w wydanej decyzji oraz dokonanie wyjaśnień bez zachowania formy postanowienia, art. 230 § 1 O.p. poprzez nie zwrócenie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w decyzji zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony w przypadku braku wskazania rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że oba organy wydały swoje decyzje z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikiem wadliwego postępowania było błędne ustalenie stanu faktycznego. Zarzucono, że postępowanie, w wyniku którego organy zwiększyły o 1/3 wykazany obrót pomimo zakwestionowania zastosowanej metody przez podatnika jest postępowaniem, które nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nieuwzględnienie uwag strony dotyczących zastosowanej metody, wskazanie na jej wady, które istotnie wpłynęły na rozstrzygnięcie oznacza, że organy obu instancji nie działały w sprawie wnikliwie. Skarżący zarzucił, że organy dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o wybrane dowody niekorzystne dla podatnika, natomiast nie w oparciu o wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Skarżący wskazał ponadto, że wobec wszystkich przytoczonych argumentów, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, zasad prawidłowego i logicznego rozumowania oraz orzecznictwa należy jednoznacznie stwierdzić, iż koszty zaewidencjonowane w księgach podatkowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem w tym zakresie księgi nie powinny zostać uznane za rzetelne i stanowić podstawy oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie powinno zostać oparte na innej niż kosztowa metodzie oszacowania albo w inny sposób. Dodatkowo skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy na podstawie wyliczonych marż powinien ustalić wielkość zakupów towarów handlowych, a nie wielkość obrotów. Skarżący wskazał także, iż organ podatkowy nie ujawnił z jakiego programu kalkulacyjnego korzystał i w jaki sposób dokonywał obliczeń, pomimo że strona zwracała się o to w trakcie postępowania. W związku z powyższym nie można było praktycznie zweryfikować wszystkich obliczeń zawartych w załącznikach. Zdaniem skarżącego zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy świadczy o nieprawidłowościach jedynie po stronie kosztów. Po stronie przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, a zatem skarżący kwestionuje zastosowanie metody kosztowej jako metody, która prowadzi do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości. Skarżący wskazał również, że organ odwoławczy wydał decyzję zmieniając częściowo decyzję organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się i jednocześnie nie wskazał na czym polegało "rażące naruszenie prawa". Zdaniem skarżącego organ odwoławczy stwierdzając nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania za miesiące maj i czerwiec 2006 r. przez organ I instancji poprzez zaniżenie tej podstawy we wskazanych miesiącach, zobligowany był zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej miesięcy styczeń – kwiecień oraz lipiec – grudzień 2006 r., albowiem w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Do odmiennego wniosku skłoniła natomiast Sąd analiza zaskarżonej decyzji za maj i czerwiec 2006 r., w stosunku do których Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanki, o której mowa w cytowanym już art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podstawę zaistniałego sporu stanowi kwestia dopuszczalności określenia podatnikowi podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w drodze oszacowania, ale również sam wybór konkretnej metody szacowania. Spór ten stanowi niewątpliwie następstwo dokonanych przez organy obu instancji ustaleń wskazujących na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych – ewidencji sprzedaży w zakresie wykazanego obrotu. Waga postawionego zarzutu nieprawidłowości po stronie zadeklarowanego przez podatnika obrotu jest niebagatelna, albowiem to właśnie obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dalej ustawa o VAT) stanowi podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Wprawdzie na jego wysokość wpływa także możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego to jednak to obrót w połączeniu z zastosowaniem odpowiedniej dla konkretnej sytuacji stawki podatku determinuje w głównej mierze jego kwotę. Bezspornym jest, że co do zasady obrót ustalany jest na podstawie prowadzonej przez podatników dokumentacji podatkowej. Jednakże, według zasady zawartej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyjaśnić należy, że rzetelność ksiąg oznacza zgodność dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, zaś nie wadliwość, to zgodność sposobu prowadzenia ksiąg z obowiązującymi przepisami (art. 193 § 3 i § 4 O.p.), natomiast ich ocena pod tym kątem dokonywana przez uprawniony organ podatkowy ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 193 § 4 Ordynacji uprawniającego organ podatkowy do nie uznania za dowód (w prowadzonym postępowaniu podatkowym) takich ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W takim przypadku organ podatkowy zobowiązany jest jednak wyraźnie określić za jaki okres, w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy w określonym zakresie uzna księgi podatnika za nierzetelne, to skutkiem tego jest niemożność wykorzystania - dla celów obliczeniowych podatku - danych zawartych w tych księgach, co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniającego i zobowiązującego organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, dokonane przez organy szacowanie było w świetle zebranego materiału dowodowego w pełni zasadne. Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności, Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, jakoby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej, co zarzuciła im strona skarżąca. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest jak najbardziej zasadna i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 O.p., jak też nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Co ważne, wbrew argumentacji skarżącego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalająca stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tak zebrany materiał dowodowy potwierdza natomiast liczne nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Nie trafny jest przy tym zarzut skargi potwierdzający występowanie błędów w prowadzonej dokumentacji jednakże wyłącznie po stronie kosztów zakupu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi bowiem do zgoła odmiennych wniosków. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik nie posiadał kompletnych dowodów zakupu części towaru. Wewnętrzne, zbiorcze dowody odpowiadające 18,16 % ogółu kosztów zakupu nie posiadały bowiem tak istotnych elementów jak chociażby wskazanie kontrahenta, od którego towar ten pochodził. Rachunki te sporządzane były ponadto za okres od dwóch tygodni do nawet jednego miesiąca. Opisane szczegółowo przez organ odwoławczy na 12 stronie decyzji braki dotyczyły również prawdziwości wewnętrznych przesunięć towaru z magazynu do sklepów podatnika. To w szczególności prowadzi do wniosku, że dokumenty te wskazywały daty zakupu towarów odmiennie od prawdziwych terminów, uniemożliwiając rzeczywiste odtworzenie przebiegu obrotu towarem. Okoliczność ta, w powiązaniu z bliską współpracą ze spółką "B" s. c. przejawiająca się w rowadzeniu wspólnego magazynu, mając na uwadze tożsamy zakres działalności obu podmiotów (różniący się jedynie hurtowym, bądź detalicznym rozmiarem) oraz brakiem wyodrębnienia towaru podważa ostatecznie rzetelność i tak budzącej wątpliwości dokumentacji. Podobne wnioski płyną również z analizy pozostałych dostępnych materiałów. Porównując remanent początkowy i końcowy, ilość towarów i cen wykazanych w spisach dochodzi się do wniosków zbieżnych z ustalonymi przez organy. Mianowicie, część towaru nie posiadała dowodów zakupu, a zatem ich pochodzenie było nieznane, a przyjęte ceny sprzedaży nie odpowiadały cenom zakupu na fakturach. Decyzja zawiera również bardzo dokładne ustalenia odnośnie poszczególnych towarów wchodzących w skład oferowanego przez firmę podatnika asortymentu, takich jak arbuz, brukselka, czy boczniak. Odnośnie tych artykułów udowodniono, że strona wskazała w remanencie początkowym 80 kg arbuza, następnie w/w ilość owocu ujęto w protokole strat i ubytków, co prowadzi do logicznego, zdaniem Sądu, wniosku (wobec braku innych dowodów zakupu przedmiotowego towaru), że strona nie mogła prowadzić jego sprzedaży, podczas gdy odmienne informacje wynikają z dokumentacji dostarczonej przez podatnika. Podobne działanie związane z ujmowaniem nie posiadanego towaru (boczniak), czy zawyżeniem ilości towaru (brukselka) w remanencie prowadziło niewątpliwie do zaniżenia wartości sprzedaży i obniżenia wartości dowodowej ksiąg. Nie sposób również nie zgodzić się z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia stosowanych w 2006 r. marż. Wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marża (24,01%) była znacząco niższa od marży rzeczywiście stosowanej, a wyliczonej na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży oraz paragonach fiskalnych. Organ dokonał w tej mierze wyczerpującego porównania wszystkich towarów, przez co wyliczenia te są kompletne, a wyciągnięte wnioski prawidłowe. W tym stanie rzeczy, przy nie budzącym wątpliwości podważeniu rzetelności ewidencji sprzedaży, prawidłowym było przystąpienie do szacowania podstawy opodatkowania z pominięciem dokumentacji firmy podatnika przy wykorzystaniu określonych w art. 23 § 3 O.p. metod. W sprawie organy podatkowe uznały, że najwłaściwszym będzie ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o tzw. metodę kosztową, wymienioną w pkt 5 przepisu art. 23 § 3 O.p. Metoda ta polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Podkreślić w tym miejscu należy, że wybór konkretnej metody oszacowania, spośród wymienionych w art. 23 § 3 O.p., jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z nich winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny jakim dysponuje, jak również charakter działalności wykonywanej przez stronę. Co równie ważne, przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej, wybór ten powinien jednak prowadzić do zastosowania metody najodpowiedniejszej dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższego uznać należy, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Bez wątpienia ustalenie wysokości obrotów podatnika nastąpiło przy uwzględnieniu poniesionych przez podatnika kosztów. Przy ich ustalaniu organ wziął pod uwagę wartość dokonanych przez niego zakupów, ustalonych na podstawie faktur dostawców, uwzględniając przy tym spis z natury na początek i koniec 2006 roku. Następnie wartość zakupów została pomniejszona o ustalony wskaźnik strat i ubytków. Do tak ustalonego wyniku zastosowane zostały stosowane przez podatnika rzeczywiste marże, adekwatnie do rodzaju sprzedawanego towaru. Jak wcześniej wskazano ustalenie marż nastąpiło z kolei w oparciu o dane wynikające z dostępnych materiałów źródłowych. Natomiast obrót ze sprzedaży towarów, dla których nie było możliwości ustalenia marż ze względu na brak danych ustalony został w cenie zakupu (suma ich zakupu stanowiła kwotę 6.509,99 zł, co stanowi 0,4 % kwoty zakupów towarów). W tym stanie jako pozbawione uzasadnionych podstaw należy uznać podniesione w skardze zarzuty związane z wyborem metody szacowania, jak i samego jego przeprowadzenia. Z istoty szacowania wynika, że zmierza ono do uprawdopodobnienia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wynikających z niego wartości mających znaczenie w aspekcie odpowiedzialności podatkowej. Powinno ono przybliżyć organ do poznania prawdy. Należy jednak mieć na uwadze, że skoro rzeczywiste dane nie są, na skutek podważenia dokumentacji podatkowej podatnika znane, to ustalenie tychże wartości zawsze będzie jedynie przybliżone. Ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Nie może on zatem podważać dokonanych w drodze oszacowania ustaleń tylko na podstawie różnicy pomiędzy dokonanymi ustaleniami, a danymi wynikającymi z nierzetelnych przecież ksiąg, gdy organ uzasadnił wybór metody i dochował przy szacowaniu należytej staranności. Kwestia, że ustalenie organu różni się o ponad 1/3 od danych zawartych w księgach podatnika, wobec ich nierzetelności, nie stanowi skutecznej podstawy zarzutu. Nie można twierdzić, że w ten sposób organ naruszył art. 121 O.p. Istotą zasady zaufania wynikającej z naruszonego, zdaniem strony, art. 121 O.p. jest określenie pozycji oraz funkcji organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Uzupełnieniem tej normy jest wynikająca z § 2 przedmiotowego przepisu zasada udzielania stronie postępowania informacji prawnej. Zauważyć należy, że w trakcie procedowania organy podatkowe są niejako "sędziami we własnej sprawie". Zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 121). Chodzi zatem o to, aby w trakcie postępowania organy nie nadużywały swoich uprawnień, traktowały podatnika w sposób go nie dyskryminujący, z zachowaniem standardów etycznych, jak chociażby życzliwość. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, naruszenie omawianej zasady może przejawiać się natomiast w zmienności podejmowanych przez konkretny organ rozstrzygnięć. W kontekście niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszenia tej zasady postępowania. Negatywne dla podatnika, bo za takie uznać należy zwiększające o 1/3 wysokość obrotu, rozstrzygnięcie organów nie może stanowić naruszenia omawianej zasady, w przeciwnym wypadku doszło by do sytuacji, w której organy podatkowe nie mogły by wydawać negatywnych rozstrzygnięć w ogóle. Wracając do wyboru zastosowanej w sprawie metody kosztowej zaznaczyć trzeba, że zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Ponadto, organ odwoławczy dokonał uzasadnienia swego wyboru. W uzasadnieniu decyzji opisano wszystkie dostępne metody szacowania, w tym metodę kosztową wskazując, że znajduje ona zastosowanie, gdy znana jest wysokość marż oraz wartość zakupu poszczególnych towarów. Wysokości te były w sprawie znane, a organ podał ich źródło. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę strony na okoliczność, że żadna z metod szacowania w zasadzie nie daje stuprocentowej pewności poznania rzeczywistej wysokości obrotu. Podkreślił jednak, że w zaistniałym stanie faktycznym to właśnie metoda kosztowa dawała największą szansę dokonania odpowiadających prawdzie ustaleń. Ponadto, zdaniem Sądu, argumenty strony w tej kwestii są gołosłowne, ponieważ podważając zastosowanie metody kosztowej strona nie wskazała innej, jej zdaniem, lepszej metody. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego przez stronę skarżącą przepisu art. 215 O.p. Skarżący wskazuje na nieprawidłowości dotyczące pisma z dnia 22 lutego 2011 r. wystosowanego w sprawie przez pracownika Wydziału Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na przeprowadzoną w dniu 17 lutego 2011 r. rozmowę telefoniczną. Zdaniem strony pismo to stanowi wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości co do treści wydanej przez organ I instancji decyzji, a ponadto zawiera sprostowanie omyłek rachunkowych. Sąd w składzie niniejszym nie podziela tych uwag. Przedmiotowe pismo nie wpływa bowiem na dokonane rozliczenia w podatku VAT. Stanowi zdecydowanie dokument "wewnętrzny" i nie wywołuje skutków, jakie niosą postanowienia o sprostowaniu omyłki, czy wyjaśniające treść decyzji. Skutkiem pierwszego z nich jest zastąpienie błędnej treści rozstrzygnięcia, nowym, wiążącym stronę zapisem, drugiego zaś wydanie wiążącego podatnika wyjaśnienia występujących wątpliwości. Te dodatkowe rozstrzygnięcia wywołują niewątpliwie konsekwencje stąd obostrzenia co do formy oraz katalogu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem. Przedmiotowe pismo takich efektów nie wywołuje, dlatego zarzut nie jest zasadny. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także, w ocenie Sądu, kwestia nie wskazania przez organ nazwy programu kalkulacyjnego, z którego korzystano w toku sprawy. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom podatnika, nie rzutuje na niemożność zweryfikowania poczynionych obliczeń. Z treści decyzji wynika bowiem jakimi kryteriami kierowano się przy obliczeniach, wskazano również na uwzględnienie wniosków strony w tym zakresie. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które wpłynęłyby na błędy w ustaleniu stanu faktycznego jak i prawidłowej jego oceny. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze (dot. zaniżenia podatku należnego w maju 2006 r. o kwotę 3.066 zł w związku ze sprzedażą samochodu Mercedes Benz; zawyżenia podatku naliczonego w maju 2006 r. o kwotę 185,30 zł oraz w czerwcu 2006 r. o kwotę 279,76 zł wykazanego w fv dotyczących zakupu towarów na rzecz firmy "D", a nie firmy "A"; podwójnego odliczenia w czerwcu 2006 r. podatku naliczonego z fv wystawionej przez Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej w kwocie 99,17 zł). Natomiast, zdaniem Sądu, zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej odnośnie stanowiska organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2006 r. W tej kwestii organ doszedł do przekonania, że dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozlicznie jest błędne i uchylił jego decyzję. Trafne są bowiem zarzuty skargi dot. naruszenia przez organ odwoławczy art. 230, jak i art. 234 O.p. Działanie organu, polegające na wskazaniu wystąpienia rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji wobec nie wyjaśnienia na czym owe naruszenie prawa miało polegać stanowi pogwałcenie norm postępowania wynikających z w/w przepisów. Instytucja wymiaru uzupełniającego zawarta w przywołanym przepisie art. 230 O.p. przewiduje specjalne uprawnienie organu odwoławczego polegające na zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania zmiany wydanej decyzji bez załatwiania odwołania. W literaturze przyjmuje się często, że art. 230 O.p. wprowadza wyjątek od zasady reformationis in peius. Stanowisko takie zajmuje m. in. B. Adamiak, która zauważa, że wprawdzie nie organ odwoławczy dokonuje reformacji na niekorzyść odwołującego się, jednakże wniesienie odwołania w przypadkach określonych w art. 230 O.p. otwiera możliwość pogorszenia sytuacji strony (B. Adamiak, Glosa do uchwały NSA z 14 grudnia 2000 r., FSP 6/00). W konsekwencji wyjątek ten, jak każdy na gruncie prawa podatkowego powinien podlegać ścisłej wykładni. Wynikający z przepisu art. 234 O.p. zakaz pogarszania sytuacji uniemożliwia organom odwoławczym wydawanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakaz ten stanowi instytucję należącą do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony i przestaje wiązać jedynie, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wydanie decyzji na niekorzyść strony należy rozumieć w ten sposób, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2062/2010). Zakaz ten nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, odstąpienie jednak od tej zasady musi znajdować wyraźne podstawy prawne i być odpowiednio uzasadnione. Mając na uwadze wyjątkowy charakter dopuszczalności odstąpienia od zawartego w omawianym przepisie zakazu oczywistym jest, że skorzystanie przez organ z tej instytucji powinno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu uchylające rozstrzygnięcie we wskazanym zakresie przy jednoczesnym wskazaniu na konieczności podwyższenia wysokości zobowiązania stanowi istotne pogorszenie sytuacji strony. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje na czym w istocie polega owe naruszenie prawa, od wystąpienia którego uzależniona została dopuszczalność takiego działania. Organ ograniczył się do wskazania błędu w określeniu wysokości zobowiązania, co zgodnie z w/w rozważaniami nie stanowi wystarczającej przesłanki reformacji decyzji na niekorzyść strony. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za maj i czerwiec 2006 r., w pozostałej części - nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji., a z mocy art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie może być wykonana.