I SA/Bd 469/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 października 2011 r. sprawy ze skargi M. G. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r. oddala skargę I SA/Bd 469/11 UZASADNIENIE Skarżąca spółka prowadząca działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych złożyła w Urzędzie Celnym w T. korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 roku. W uzasadnieniu wskazano, że w deklaracji pierwotnej strona błędnie wykazała podatek należny do zapłaty za ten miesiąc w kwocie [...] zł. obliczając jego wysokość na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540), podczas gdy - zdaniem strony - winna wykazać kwotę podatku obliczoną na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). W związku z faktem, że spółka posiada decyzję przyznającą jej uprawnienia de prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować należy przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad dotychczasowych, tj. 180 EUR od każdego automatu. W trakcie postępowania wszczętego przez organ spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, poprzez wystąpienie organu podatkowego do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, Ministra Finansów, oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 roku w kwocie [...] zł, powołując się na obowiązujący od 1 stycznia 2010r. przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Odnosząc się do wniosku o dotyczącego dokumentacji związanej z notyfikacją ustawy o grach hazardowych kwestii organ podatkowy uznał, że dokumentacja ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Stwierdził, że projekt obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych nie podlegał obowiązkowi notyfikacyjnemu, z uwagi na brak przepisów technicznych, oraz fakt, iż gry na automatach o niskich wygranych jako usługi nie podlegają regulacjom Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204.z dnia 21 lipca 1998 roku z późn. zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wyraziła pogląd, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009, która nie została notyfikowana, co czyni ją bezskuteczną. Spółka zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku. Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to zobowiązanie organów do przestrzegania przepisów prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Dyrektor podał, że organ I instancji wydając swoje rozstrzygnięcie działał na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 01.01.2010 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa i nie ma uprawnień do jego kwestionowania przed stwierdzeniem niezgodności przez uprawniony organ. Ma on natomiast obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, nie może odmówić zastosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem organu odwoławczego w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym inne rozstrzygnięcie stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ stwierdził, że postępowanie było prowadzone merytorycznie i poprawnie. Polemizując z zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do odpowiednich organów o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Dyrektor stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo w uzasadnieniu decyzji uznał, że dokumentacja, o włączenie której wnosiła strona, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego winien był wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, czego nie uczynił, jednak to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P. K. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że opinia ta znajduje się w aktach sprawy i stanowi element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który jest oceniany przez organ przez pryzmat przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego obowiązku notyfikacji ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W konsekwencji odrzucił zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa. Zdaniem organu odwoławczego podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazano, że ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną i 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. W ocenie Dyrektora działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie dyrektywy 98/34 oraz załącznik Nr V pkt 1 lit. d dyrektywy 98/34). Organ podał, że na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodne z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał więc obowiązek jej notyfikacji. Konkludując organ stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Ponadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania : art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono. Ponadto strona przedstawiła zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji; art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnego z tymi przepisami; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących. Brak notyfikacji skutkował ponadto w ocenie strony naruszeniem zastosowanego w sprawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej spółki; Zdaniem strony, organ naruszył również art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie skarżącej nadpłaty w podatku od gier. Spółka wniosła ponadto o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", następujących pytań: - czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? - czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Strona wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych: - czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP? - czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona stwierdziła, że niezupełność materiału dowodowego, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie. Zdaniem strony skarżącej dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesów spółki, ale również interesu publicznego. Udostępnienie tych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy. To z kolei ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych. Zdaniem spółki, oceniając czy przepisy kwestionowanej ustawy zawierają przepisy techniczne nie należy koncentrować się jedynie na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to "usługi społeczeństwa informacyjnego" a tym samym, że nie dotyczy ich Dyrektywa 98/34. W ocenie strony ustawa o grach hazardowych reglamentując rynek gier hazardowych wpływa również bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku - w tym wypadku automatami o niskich wygranych używanymi do gier. Automaty takie są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34 zatem należy oceniać, czy UGH nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń - jeżeli wprowadza, to już tylko z tego powodu projekt tej ustawy winien być poddany procedurze notyfikacji (niezależnie od tego czy gry hazardowe stanowią usługi społeczeństwa informacyjnego). W ocenie spółki w odniesieniu do produktów (w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34) w postaci automatów do gier o niskich wygranych, ustawa o grach hazardowych zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania" (w rozumieniu odpowiednio art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34). Zdaniem strony "specyfikacją techniczną" jest jednoznacznie definicja gier na automatach zawierająca same określenie tychże automatów (art. 2 ust. 3-5 UGH), jak również art. 23 ust. 1 UGH, który wskazuje, że automaty muszą spełniać wszystkie wymogi określone przepisami UGH. Specyfikacją techniczną dla automatów o niskich wygranych jest art. 129 ust. 3 UGH, który opisuje cechy tych produktów, konkretnie w zakresie ich konstrukcji (urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne) i funkcji (gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe) oraz wysokości maksymalnych możliwych do wygrania stawek. Z kolei za "inne wymagania", czyli wymagania nałożone na produkt w celu ochrony np. konsumentów, które powodują ograniczenie czasu i zakresu jego wykorzystywania, a dotyczące m.in. warunków jego dopuszczalnego użytkowania na rynku należy uznać wszelkie ograniczenia w udostępnianiu automatów do gier o niskich wygranych publiczności, tj.: wygasanie zezwoleń udzielonych i zakaz udzielania nowych ( art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 UGH), możliwość umieszczania nowych automatów wyłącznie w kasynach ( art. 14 ust. 1 UGH), nakaz umieszczania tablic informujących o zakazie uczestniczenia w grach osób niepełnoletnich (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 UGH), zakaz przemieszczania automatów o niskich wygranych w ramach posiadanego zezwolenia (art. 135 ust. 2 UGH). W ocenie spółki, reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutuje na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana właśnie w prewencyjnym (przed wprowadzeniem) trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację, o której mowa wart. 8 ust. 1. W konsekwencji, skoro reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, to przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią faktycznie przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane i ocenione m.in. z punktu widzenia celowości i proporcjonalności ograniczeń. Zdaniem skarżącej notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto zdaniem strony, sam przepis podatkowy stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w ustawie o grach hazardowych. Jest to bowiem również norma mająca wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł) lecz regulacyinym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji. Strona skarżąca stwierdziła, że sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencję do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. W razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie spółka wniosła o skierowanie do ETS odpowiednich pytań prawnych. Spółka zwróciła uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który zwrócił się z pytaniami prawnymi do ETS w celu ustalenia, czy przepisy ww. ustawy zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem strony, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach UE, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE). W przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych) może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. W opinii spółki, w sprawie element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i w istocie nie służący realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa w zakresie innego typu ale również gier hazardowych - gier liczbowych organizowanych przez państwowego monopolistę. Spółka wskazując na tok prac legislacyjnych oraz cele które przyświecały inicjatorom ustawy o grach losowych podniosła, że regulacja w zakresie, w jakim w radykalny sposób podnosi wysokość opodatkowania zakłada świadome doprowadzenie do nierentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie spółki przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania. Skarżąca spółka stwierdziła, że wprowadzenie nowego wyższego opodatkowania, powodujące, że prowadzenie działalności jest ekonomicznie nieuzasadnione w całości lub w istotnej części lokalizacji należy traktować jako naruszenie zasady zaufania również z tego powodu, że prowadzi do pozorności przyznanego zainteresowanym podmiotom prawa do kontynuacji działalności w ramach wcześniej uzyskanych pozwoleń. W ocenie strony, przepisy art. 139 ust. 1 i 2 UGH są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka przedstawiła pogląd, że ustawodawca musi każdorazowo wykazać, iż ograniczenie wolności działalności gospodarczej służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Konieczność ograniczenia tej wolności jest uzasadniona, o ile ustanawiane ograniczenia są zgodne z zasadą proporcjonalności, a więc: zastosowane środki prowadzą do zamierzonych celów, są niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane, skutki ograniczeń są proporcjonalne do ciężarów nakładanych na obywatela. Końcowo spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która rażąco narusza obowiązujące wymogi dotyczące sposobu i zakresu orzekania. W tym zakresie strona podniosła, że organ w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie miał uprawnień do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy nie istnieje żadna zaległość podatkowa. W konsekwencji złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ mógł wydać wyłącznie decyzję orzekającą o zwrocie nadpłaty, bądź o odmowie jej zwrotu. Zdaniem strony, przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej, jeżeli podatek w pierwotnej deklaracji podatkowej został wykazany we właściwej wysokości. Wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji, w ocenie podatnika, stanowi rażące naruszenie prawa. Dla poparcia swych tez strona powołała się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Dyrektor ustosunkował się ponadto do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP. Podał w tym kontekście, że powoływane przez stronę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Podkreślono jednocześnie, że spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis wskazuje, że Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporna jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca spółka, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 U.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z kolei skarżąca spółka przyjęła, że U.g.h. z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 U.g.z.w. w myśl którego podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Powyższy problem prawny był już przedmiotem analizy dokonanej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10 zawarł obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji Komisji Europejskiej krajowych aktów prawnych. Przywołać również należy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Gd 100/11 oraz z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 384/11, a także I SA/Gd 392/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyrokach. Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Wskazać należy, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). W odniesieniu do zasady pierwszeństwa, to na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie TSWE podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im praktycznej efektywności. Zdaniem TSWE w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Odnosząc się do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.07.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6 preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy 98/34/WE pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która zdaniem strony powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2 000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 U.g.h.), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 U.g.z.w.). Na tym tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzono prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie usługi zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Z kolei pojęcie droga elektroniczna oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Wskazać należy, że kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne poruszano w orzecznictwie TSWE. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Zatem nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 U.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Bogate jest orzecznictwo TSWE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powołanych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Należy podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącą spółkę, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej. Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do TSWE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powołanych przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1 i art. 145 U.g.h. do Komisji Europejskiej. Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami zakazy i ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. TSWE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Wskazać należy, iż powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych powinna spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Uwagi powyższe rzutują też na kwestie związane z wnioskami strony skarżącej, aby tutejszy Sąd wystąpił z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisów art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych z zasadami zawartymi w Konstytucji RP. Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2002 r. rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako ograniczającej swobodę świadczenia usług czy swobodę przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności nowego prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do TSWE o wykładnię art. 34,49 i 56 TFUE. Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 U.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TFUE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości. W kwestii zarzutu braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych należy wskazać, że tryb wprowadzenia ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP - art. 139 ust. 1 U.g.h. i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości, co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez autora skargi zasady konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu w życie. Należy podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Sąd podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Tym samym nie zaszła potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z Konstytucją RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. A zatem pytania te dotyczyły norm zawartych w art. 129 U.g.h., art. 135 U.g.h i art. 138 U.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 U.g.h., który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który, jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, tzn. takiej jaka wynika z decyzji określającej jego wysokość, podnieść należy, że skarżąca miałaby rację w zakresie postawionego zarzutu, gdyby rzeczywiście organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego odzwierciedlonego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Wtedy niewątpliwie doszłoby do rażącego naruszenia przepisów prawa. Należy mieć jednak na względzie w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca dokonała korekty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od gier zmniejszając jego wysokość na skutek przyjęcia stawki podatku od jednego automatu w wysokości 180 euro. Pierwotnie przyjęta stawka podatku na podstawie ustawy o grach hazardowych w wysokości 2.000 zł ze względu na złożoną korektę, stała się więc nieaktualna, nieaktualną stała się tez pierwotna deklaracja. Tym samym zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z mocy przepisów prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty implikuje badanie wysokości zobowiązania podatkowego. Zauważyć trzeba, że nie jest możliwe stwierdzenie istnienia nadpłaty bez odniesienia się do wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota zobowiązania podatkowego determinuje kwotę ewentualnej nadpłaty. Nadpłatę stanowi bowiem wpłata ponad kwotę zobowiązania podatkowego. Aby zatem jednoznacznie, wiążąco organ mógł się wypowiedzieć w przedmiocie nadpłaty winien najpierw zbadać kwotę zobowiązania podatkowego, w razie potrzeby, gdy kwota podatku zadeklarowana jest niższa od kwoty należnej – wynikającej z przepisów prawa – obowiązkiem organu jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Tak więc, uruchomienie przez podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty, obliguje organ podatkowy do zbadania wysokości zobowiązania podatkowego, jest to warunek sine qua non (warunek konieczny) stwierdzenia nadpłaty. Badanie to może nastąpić bez dodatkowych działań formalnych inicjujących odrębne postępowanie organu. Uchybienia formalne powstałe w tym zakresie mogą mieć w sprawie znaczenie, tylko wtedy, gdy miały istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie takich uchybień nie stwierdzono. Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo Sądów Administracyjnych. W jednym z wyroków WSA w Szczecinie zauważył, że orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazanego w zeznaniu podatkowym (korekcie). Odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w mocy prawa i wnioskodawca wyznacza postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wykazującą inną wysokość podatku niż w deklaracji pierwotnej, to organ podatkowy mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.), w przeciwnym bowiem razie korekta zeznania podatkowego korzysta z domniemania z art. 21 § 2 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt ISA/Sz 1/10, LEX nr 673509). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w zakresie omawianego zagadnienia postawił natomiast tezę, że przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398). W innym z orzeczeń NSA skonstatował, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08, LEX nr 558891). W rezultacie jednoznacznie należy stwierdzić, że usprawiedliwionym prawnie działaniem organów podatkowych było w stanie faktycznym sprawy wydanie decyzji określającej inną niż w złożonej korekcie wysokość zobowiązania podatkowego z jednoczesna odmową stwierdzenia nadpłaty. Żądana bowiem kwota nadpłaty wchodziła w zakres określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. E. Kruppik-Świetlicka Z. Pietrasik U. Wiśniewska