II FSK 1343/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. i R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 75/07 w sprawie ze skargi K. B. i R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 75/07 oddalił skargę K. i R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 17 lipca 2006 r. R. B. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Podstawą wniosku było nieuwzględnienie w zeznaniu podatkowym za 2001 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 36.368,44 zł odpowiadającej - kwocie podatku od towarów i usług, jako części rezerwy na wierzytelność w kwocie brutto 403.359,12 zł, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy powyższa kwestia była przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2003 r. Po przeprowadzeniu kontroli zaznania podatkowego PIT-36 za 2001 r. organ kontroli nie znalazł żadnych podstaw do jego zakwestionowania zarówno po stronie wykazanych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w związku z tym decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie. Ponieważ kwestia zaliczenia w koszty przedmiotowej rezerwy była przez skarżących podnoszona w toku postępowania (pismo z dnia 26 maja 2003 r.), organ skarbowy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo odniósł się do powyższej kwestii. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały poddane również kontroli sądów administracyjnych obu instancji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2049/03, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06), które potwierdziły zasadność stanowiska organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu strony, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2003 r. nie ma charakteru rozstrzygnięcia o skutku materialnym stwierdził, że jest ono bezzasadne. Wskazał przy tym na przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). W przekonaniu Sądu o niewątpliwie materialnym charakterze tej decyzji świadczy przede wszystkim obszerne merytoryczne uzasadnienie z powołaniem się na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia (art. 14, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)), w którym organ wykluczył możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na wierzytelność w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, powołując się przy tym na liczne orzecznictwo, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania i w konsekwencji rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w stosunku do tego samego podatku została wydana ostateczna decyzja w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła tożsamość nie tylko co do samego podatku, lecz także co do kwestii, która stanowiła podstawę materialną żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., rozstrzygniętej już wcześniej ostateczną decyzją organu podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania bowiem nie można rozstrzygać merytorycznie dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja w sprawie podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Za chybiony Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe powołały się na nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 2049/03) oddalający skargę na decyzję ostateczną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., albowiem powyższa okoliczność nie miała żadnego znaczenia w sprawie. Dodał także, iż forsowana przez pełnomocnika argumentacja, że wniosek z dnia 17 lipca 2006 r. jest ponagleniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 26 maja 2003 r. została odrzucona jako pozbawiona racjonalnych podstaw z uwagi przede wszystkim na treść pisma z dnia 26 maja 2003 r. oraz okoliczności jego złożenia. W kontekście powyższych ustaleń Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do postawionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przepisów o "Nadpłacie" i "Korekcie deklaracji" (art. 74a, art. 81, oraz art. 81b Ordynacji podatkowej), zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 240 w związku z art. 272 i art. 273 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dodał, że w skardze zostało również postawionych szereg zarzutów odnoszących się bezpośrednio do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2003 r. umarzającej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., do których Sąd nie mógł się ustosunkować w orzeczeniu badającym zgodność z prawem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dotyczą bowiem one innego postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została skontrolowana, co do jej zgodności z prawem przez sądy administracyjne obu instancji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli małżonkowie zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności omawianych postanowień z prawem. Z tych powodów skarżący opierają skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) , tj.: 1. Naruszeniu przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie rażąco naruszało art. 165 a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 30, art. 45 ust. 1, art. 64 ust.2, art. 84 i art. 217 Konstytucji bowiem zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy (a tym samym również narusza wskazane w tym punkcie przepisy) odmawiając dostępu do sądu; - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie rażąco narusza art. 123, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.124, art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 30, art. 45 ust.1, art. 64 ust.2, art. 84 i art. 217 Konstytucji bowiem zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy (a tym samym również naruszała wskazane w tym punkcie przepisy) odmawiając dostępu do rozpoznana wniosku o stwierdzenie nadpłaty mimo, że takie postępowanie nie było dotychczas prowadzone, - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie rażąco narusza art. 75 § , art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.124, art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 30, art. 45 ust. 1, art. 64 ust.2, art. 84 i art. 217 Konstytucji bowiem zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy (a tym samym również narusza wskazane w tym punkcie przepisy) odmawiając dostępu do rozpoznana wniosku o stwierdzenie nadpłaty mimo, że takie postępowanie nie było dotychczas prowadzone); 2. Naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 22 ust. 1, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., przez przyjęcie rozstrzygnięć zawartych w decyzjach strony przeciwnej naruszających prawo poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż: - z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania do zaliczenia do rezerw wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona a jej źródło określa art. 14 u.p.d.o.f. - z treści art. 23 ust 1 pkt 21 u.p.d.o.f. wynika, że nie wyłącza on z katalogu kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a której źródło pochodzenia określa art. 14 u.p.d.o.f. - z treści art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek pomniejszenia rezerwy na wierzytelność, która może zostać zarachowana do kosztów uzyskania przychodów o podatek od towarów i usług. Skarżący wskazali, iż błędna wykładnia w/w przepisów prawa materialnego doprowadziła Sąd pierwszej instancji de facto do przyjęcia, że mają moc obowiązującą jako prawo stronnicze wyroki tegoż sądu i NSA uznające, iż kosztem uzyskania przychodów nie jest rezerwa utworzona na pokrycie całej "wierzytelności", której źródłem jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a której nieściągalność została uprawdopodobniona i dlatego odmawia dostępu do sądu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił obszerne wywody dotyczące istniejącej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. O zasadności stanowiska strony skarżącej świadczyć ma dokonana przez niego wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 14, art. 23 ust. 1 pkt 20, 21, 34, 41. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem zainicjowanego przez K. i R. małżonków B. postępowania jest stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zakres przedmiotowy postępowania wyznaczył wniosek podatników z dnia 17 lipca 2006 r. wraz z załączoną do niego korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r. Wniosek ten wszczął postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W postępowaniu wszczynanym na wniosek organ podatkowy w pierwszej kolejności bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - s. 655). Bez wątpienie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06). Rozwiązania wprowadzone w Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację ogólnych zasad postępowania gwarantujących ochronę jego interesu. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej i organ podatkowy dokonując z urzędu kontroli zeznania podatkowego R. B., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (PIT-36), stwierdziły prawidłowość dokonanych rozliczeń i umorzyły postępowanie podatkowe (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2003 r. i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r.). W powyższym postępowaniu organy te nie uwzględniły po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej część rezerwy na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Prawomocnym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2049/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Wobec tego, że wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. małżonków B. został ostatecznie określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2003 r., oraz że w podstępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku odniesiono się do podnoszonych przez podatników kosztów uzyskania przychodów niemożliwym stało się wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje powyższa decyzja. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok odpowiada przepisom prawa. Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko uzasadnił zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna i zarzuty w niej sformułowane świadczą o nierozumieniu przez jej autora, że przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Oznacza to, że w tym postępowaniu Sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego tj. art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis został przez Sąd pierwszej instancji zinterpretowany i zastosowany zgodnie z prawem. Również w kategoriach nieporozumienia można traktować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W art. 3 § 1 p.p.s.a. ustawodawca stwierdził, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to przepis kompetencyjny i jego naruszenie mogłoby nastąpić, gdyby Sąd wykroczył poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie w ramach sprawowanej kontroli, innego środka niż przewidziany w ustawie czy też na zaniechaniu kontroli. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). Natomiast wymieniony w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji wydania decyzji z naruszeniem prawa. Już z brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do tych spraw, w których sąd ten dokonuje kontroli decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, stwierdza istnienie warunków do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności lecz z powodu istnienia negatywnych przesłanek nie może uchylić zaskarżonej decyzji ale stwierdzić jej nieważność i ogranicza się do wydania orzeczenia o niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania powyższy przepis nie miał zastosowania, co w sposób jednoznaczny zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast skarga podlega oddaleniu jeżeli zaskarżonej decyzji nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego ani procesowego (art. 151 p.p.s.a.). Przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP w żadnym stopniu nie korespondują z kontrolowanym orzeczeniem, ani też z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.