I SA/Łd 826/11

Dnia 4 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności G. T. S. członka zarządu A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w likwidacji, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Ostatecznymi decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił spółce A likwidacji kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., w tym za styczeń w wysokości 140.720,00 zł i luty w wysokości 60.578,00 zł. Wobec faktu nieuregulowania należności wynikających z powyższych decyzji wszczęto wobec G. T. S. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r., a następnie w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. T. S. za zaległości w VAT za w/w miesiące w łącznej kwocie 193.065,00 zł wraz z odsetkami. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez odstąpienie od równoczesnego wszczęcia przedmiotowego postępowania wobec G. S., bądź też wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe przed wydaniem decyzji wymiarowych, a tym samym uniemożliwienie stronie jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 i 121 § ww. ustawy poprzez naruszenie zasad kryjących się pod pojęciem interesu publicznego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W art. 116 § 2 O.p. uregulowany został zakres odpowiedzialności członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ zaznaczył, że na mocy art. 116 § 4 O.p. w/w przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaistniały podstawy do wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze Nr [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Bank poinformował organ o zablokowaniu rachunku do wysokości zajęcia i o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Ze sporządzonego przez likwidatora spółki wykazu majątku wynikało, że spółka nie posiada żadnych ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych bądź innych praw majątkowych, do których można skierować egzekucję. W bazie danych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. brak było informacji o majątku spółki, rachunkach bankowych, czy wierzytelnościach, do których można skierować egzekucję. W związku z powyższym organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Dalej organ odwoławczy podał, że termin płatności podatku za styczeń i luty 2005 r. upłynął odpowiednio 25 lutego i 25 marca 2005 r. i w tym czasie G. T. S. był członkiem zarządu spółki A pełniąc tę funkcję od 18 grudnia 2000 r. do 15 kwietnia 2005 r. Następnie organ wskazał, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) mimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci dokumentów obrazujących kondycję spółki za lata 2002-2007 wynikało, że już w 2002 r. sytuacja finansowa spółki "nie była dobra". Dane w zakresie wskaźnika bieżącej płynności finansowej spółki wskazywały, że spółka nie tylko nie osiągnęła przedmiotowego wskaźnika na poziomie optymalnym, ale przekroczyła (in minus) poziomu minimalnego, co dowodziło istnienie zagrożenia bezpieczeństwa finansowego spółki. Osiągnięcie wyniku na poziomie 1 (rok 2003), a nawet poniżej tego poziomu (rok 2002, 2004, 2005, 2006 i 2007) świadczyło o dużych trudnościach płatniczych. Jak argumentował organ, z taką sytuacją spółka miała do czynienia już w 2002 r. Organ wskazał też na występowanie od 2002 r. niekorzystnego (ujemnego) wskaźnika wielkości majątku obrotowego (kapitału), a także wskaźnika szybkiej płynności, którego niski poziom świadczył o napiętej sytuacji płatniczej firmy. Niekorzystnie, zdaniem organu, wypadła też analiza wskaźnika wypłacalności środkami pieniężnymi, który winien się kształtować na poziomie 0,2-0,3, podczas gdy w spółce A wyniósł w 2002 r. - 0,14, w roku 2003 - 0,06, 2004 - 0,05, 2005 - 0,04, 2006 - 0,03 i w 2007 - 0,00. Powyższe oznaczało, że jednostka w roku 2002 mogła pokryć środkami pieniężnymi jedynie 14% całości zobowiązań bieżących, natomiast w kolejnych latach odpowiednio 6%, 5%, 4%, 3%, a w roku 2007 - 0%. W ocenie organu powyższa analiza potwierdza, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy G. T. S. był członkiem zarządu. Jednocześnie strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również mienia spółki (innego niż ustalone przez organ egzekucyjny), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów strony organ wyjaśnił, że treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał też, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł również o solidarnej odpowiedzialności W. S. - członka zarządu spółki A w likwidacji za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. W skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. G.T. S. zarzucił rażące naruszenie prawa, w szczególności zasad ogólnych Ordynacji podatkowej i pominięcie faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z uwagi na brak skutecznej czynności egzekucyjnej. Strona argumentowała też, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, gdyż na początku 2005 r. przestała pełnić funkcję członka zarządu, a w czasie gdy była w zarządzie spółki, nie było podstaw do złożenia takiego wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia wskazał, że wobec spółki został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zajęciu spółka odebrała .[...] r., zaś termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący wskazał, że tutejszy Sąd uwzględnił skargę G. i W. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A w podatku akcyzowym za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć przyczyny jej uwzględnienia są nieco inne od tych wskazywanych przez skarżącego. Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony w kwestii przedawnienia zobowiązania spółki A za okres objęty zaskarżoną decyzją. Jak trafnie wskazuje organ termin płatności podatku za styczeń 2005 r. przypadał 25 lutego 2005 r., zaś za luty 2005 r. w dniu 25 marca 2005 r. Termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał tym samym z końcem 2010 r. Nadmienić jednak należy, że przed upływem tego terminu wobec spółki został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w A Bank. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółka odebrała 24 listopada 2008 r. (vide - akta administracyjne). Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, który w takiej sytuacji należy liczyć od początku. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma natomiast znaczenia to, czy na skutek zajęcia dojdzie do wyegzekwowania należności. Taki wniosek wypływa z treści art. 70 § 4 O.p., który skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia łączy z samym zastosowaniem środka egzekucyjnego i zawiadomieniem o tym podatnika, nie zaś z zastosowaniem i uzyskaniem na tej podstawie zaspokojenia roszczeń. Z tych też względów organ zasadnie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w VAT za styczeń i luty 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Art. 116 § 1 O.p. stanowi zaś, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe przepisy, przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej są zatem następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W niniejszej sprawie spełnione zostały dwa pierwsze warunki, nie budzi bowiem wątpliwości to, że spółka A posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r., których nie uregulowała, a próby ich zaspokojenia przy zastosowaniu środków przymusu państwowego zakończyły się umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Poza sporem jest także to, że w tym okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje pogląd, że sytuacja spółki A była "naganna już w roku 2002 i co rok pogarszała się", co w ocenie organu uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu. Swoje stanowisko w tym zakresie organ oparł na analizie kondycji finansowej spółki posługując się kryteriami wskazanymi w tabeli zamieszczonej na str. 7 decyzji. Zauważyć należy, że zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Podobnie przesłanki ogłoszenia upadłości sformułowane były w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) w art. 1, przy czym art. 2 stanowił, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa jednostki "nie była dobra", czy też, że była "naganna" lub "niezadowalająca", ale konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. W zaskarżonej decyzji brak ustaleń i rozważań w tym właśnie zakresie. Organ skupił się na badaniu wskaźników płynności finansowej spółki na przestrzeni lat 2002-2007 konstatując, że wynik tej analizy dowodzi systematycznego pogarszania się sytuacji gospodarczej spółki, podczas gdy nie określił, kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Ponadto przedstawione przez organ dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki w istotny sposób pogorszyła się dopiero od 2005 r., podczas gdy w latach 2002-2004 kształtowała się na zbliżonym poziomie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący był członkiem zarządu do 15 kwietnia 2005 r., tym samym badanie kondycji finansowej spółki po tej dacie nie może mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności strony, w szczególności nie mogą być uwzględnione w analizie 2005 r. określone decyzjami zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące, w których skarżąca nie zasiadała już w zarządzie spółki, a tym samym nie miała wpływu na powstanie zaległości. Jak już Sądu wyżej wyjaśnił warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie, kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom, wobec powyższego Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien raz jeszcze przeanalizować sytuację finansową spółki A w kontekście ustawowych przesłanek ogłoszenia upadłości, przyjmując jako datę graniczną 15 kwietnia 2005 r., czyli dzień w którym skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.