III SA/Wa 407/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi S. C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 października 2009 r. S. C. (dalej jako: "Skarżący") złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez udziałowca spółki w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jako osoba fizyczna - podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce - jest wspólnikiem spółki kapitałowej typu "societe anonime" z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu, poświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.) – dalej jako: "Konwencja". Skarżący nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu Konwencji. W związku z planowanymi działaniami możliwe jest podjęcie decyzji o likwidacji spółki luksemburskiej. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy dochody uzyskane przez niego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W jego ocenie, dochód uzyskany w związku z likwidacją spółki, jako kwalifikowany w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i jest w Polsce zwolniony z opodatkowania. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do art. 4a u.p.d.o.f. powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto Skarżący podkreślił, iż co do zasady dochody z likwidacji osoby prawnej podlegają opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jednakże, na podstawie art. 4a u.p.d.o.f. zasady te są modyfikowane przez konwencje międzynarodowe. W związku z tym, dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W ocenie Skarżącego, przy likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w Luksemburgu. W przypadku zatem, gdy jego dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, czego konsekwencją jest niestosowanie przewidzianej w Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym dochód ten nie będzie wpływał na wysokość obowiązku podatkowego w Polsce. Reasumując - w ocenie Skarżącego - dochód jaki otrzyma z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Luksemburga będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, jako dochód z przeniesienia własności majątku spółki z siedzibą w Luksemburgu, a co za tym idzie nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W dniu [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku za prawidłowe. Następnie na mocy art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Minister Finansów wydał [...] września 2010 r. zmianę interpretacji indywidualnej stwierdzającą nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu powołał przepis art. 13 Konwencji regulujący zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Podkreślił, iż z jego treści wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, mianowicie musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, iż dochód uzyskany przez Skarżącego nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez niego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Ponadto zauważył, iż w myśl u.p.d.o.f., dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Skarżącego w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Jego zdaniem, w sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. W Polsce dochód ten stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, iż interpretacja indywidualna z [...] stycznia 2010 r., stoi w sprzeczności z treścią art. 22 Konwencji, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu. W dniu 20 października 2010 r. Skarżący złożył do Ministra Finansów wezwanie o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 listopada 2010 r., Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej. Pismem z 21 grudnia 2010 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Skarga została nadana w placówce pocztowej 22 grudnia 2010 r. i przesłana do siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który następnie przy piśmie z 30 grudnia 2010 r., sygn. akt III KO/Wa 129/10 przekazał ją Ministrowi Finansów (data stempla pocztowego: 30 grudnia 2010 r.). Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, przedstawił następujące zarzuty: - naruszenia prawa materialnego poprzez: • błędną interpretacji przepisów art. 13 Konwencji i przyjęcie, iż dochód osiągnięty przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki luksemburskiej nie kwalifikuje się jako dochód z tytułu przeniesienia własności majątku spółki z siedzibą w Luksemburgu w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji oraz w konsekwencji przyjęciu, iż niniejszy dochód będzie opodatkowany zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji; • naruszenie art. 10 ust. 3 Konwencji, poprzez błędną jego interpretację w postaci wysunięcia wniosków w zaskarżonej zmianie przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] stycznia 2010 r., iż dochód osiągnięty przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki luksemburskiej kwalifikuje się jako dochód z udziałów w tej Spółce, a następnie przyjęcie, iż niniejszy dochód jako nie zakwalifikowany w postanowieniach Konwencji będzie opodatkowany zgodnie z jej art. 22 ust. 1. Ponadto Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie norm postępowania podatkowego przez: • naruszenie art. 14e § 1 O.p. poprzez bezpodstawną zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] stycznia 2010 r., uznającą stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za prawidłowe - poprzez stwierdzenie jej nieprawidłowości; • art. 121 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, bezpodstawną zmianę stanowiska w sprawie oraz wewnętrznie sprzecznymi wnioskami Ministra Finansów zawartymi w zaskarżonej zmianie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona albowiem wydana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji podatkowej naruszała prawo. Zmiana dokonana w trybie art. 14e O.p. interpretacji indywidualnej stanowi w istocie kolejną wydaną w sprawie interpretację indywidualną, która winna odpowiadać wymogom określonym między innymi w art. 14 c O.p. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. W wydanej Ministra Finansów interpretacji zmieniającej w sposób negatywny oceniono stanowisko Skarżącego uznając, iż do dochodów z likwidacji spółki ma zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Z jego treści wynika zatem wyraźnie, że część dochodu podatnika może być opodatkowana w państwie jego zamieszkania w sytuacji, gdy dochód ten nie jest objęty wcześniejszymi artykułami Konwencji. Tym samym organ podatkowy nie może stwierdzić, iż konkretny dochód podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1 Konwencji bez badania, czy nie podlega on opodatkowaniu w myśl poprzedzających go przepisów. W świetle powyższego w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż Minister Finansów winien był odnieść się w zaskarżonej interpretacji nie tylko do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej art. 13 Konwencji, lecz także do zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu z likwidacji spółki - art. 10 Konwencji, dotyczącego kwestii opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki. Tylko w ten sposób możliwe było wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie zgodnie z art. 14c § 2 O.p., czego jednak nie uczyniono. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym w myśl ust. 2 powołanego artykułu, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. W ocenie Sądu istotna w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji termin "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Definicja zawarta w cytowanym przepisie ma charakter autonomiczny i nie jest możliwe stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji modyfikowanie (uzupełnianie) jej zakresu o dodatkowe kategorie dochodów przez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. W przedmiotowej sprawie szczególnie istotne znaczenie ma końcowa część definicji określonej w art. 10 ust. 3 Konwencji. Powoduje ona bowiem konieczność wyjaśnienia kwestii, czy zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym dochody z tytułu likwidacji spółki nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Przy czym w ocenie Sądu możliwe jest w tym celu skorzystanie z uregulowań zawartych w art. 27 Konwencji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie naruszył przepisy art. 14 c §§ 1 i 2 O.p., poprzez brak wyczerpującego wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie. Zasadnie natomiast stwierdził Minister Finansów, że zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji obejmuje sytuacje, gdy to osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że w opisanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym podmiotem zbywającym majątek jest likwidowana Spółka. Natomiast Skarżący nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskany przez niego dochód nie będzie możliwy do zakwalifikowania jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku. Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.