I SA/Gd 859/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2011r. sprawy ze skargi A.K.-T. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 złotych (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 8 lutego 2011 r. pani A. K. – T. złożyła wniosek, (uzupełniony w dniach 8 kwietnia oraz 4 maja 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych związanych z zawodem księgowego. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych (kursy księgowe i komputerowe związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, itp.). Szkolenia są realizowane dla zakładów pracy, kierujących na nie pracowników oraz osób fizycznych chcących poszerzać kwalifikacje zawodowe. Wnioskodawczyni jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Nie jest wpisana na listę placówek niepublicznych podlegających pod system oświaty. Celem organizowanych szkoleń jest doskonalenie zawodowe pracowników. Zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Prowadzone przez wnioskodawczynią szkolenie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem księgowego. Wnioskodawczyni nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dotyczącej tego szkolenia. Szkolenie wykonywane jest na rzecz przedsiębiorstwa, które pozyskało na nie środki z dotacji UE. Przedsiębiorstwo pokrywa całość kosztów szkolenia z otrzymanej dotacji, dokonując przelewu z rachunku bankowego, przeznaczonego specjalnie do obsługi projektu szkoleniowego finansowanego ze środków publicznych. Przedsiębiorstwo przedstawiło wnioskodawczyni oświadczenie, że koszty szkolenia finansowane są ze środków publicznych. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy prowadzone przez nią szkolenia "Profesjonalny Księgowy na Wagę Złota", finansowane ze środków publicznych, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie " art. 43 pkt 1 ust. 29 lit. c) " ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem wnioskodawczyni z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczęły obowiązywać nowe przepisy dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako podmiot świadczący usługi szkoleniowe jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla szkolenia "Profesjonalny Księgowy na Wagę Złota", na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 29 lit. c) ww. ustawy. Przepis ten wymaga spełnienia dwóch warunków: • pierwszym z nich jest wymóg, aby usługi szkoleniowe dotyczyły kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego; w związku z tematyką oraz grupą odbiorców szkolenia, spełnienie tej przesłanki przez Panią nie budzi wątpliwości, • drugim wymogiem jest spełnienia jednego z dodatkowych warunków: a) prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, b) świadczenia przez podmioty, które uzyskały akredytację, c) finansowania w całości ze środków publicznych. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi szkolenia dla kontrahenta, który pozyskał na nie środki publiczne. Kontrahent pokrywa całość kosztów szkolenia z otrzymanej dotacji, dokonując przelewu z rachunku bankowego, na który wpływają tylko i wyłącznie środki publiczne. Dokumentacja finansowo-księgowa kontrahenta nie pozostawia wątpliwości, że szkolenia są w 100% finansowane ze środków publicznych. Litera c) ww. przepisu stanowi o zwolnieniu usług finansowanych ze środków publicznych, czyli nie nakłada obowiązku bezpośredniego finansowania z tych środków. Zdaniem wnioskodawczyni w tej sytuacji spełniona jest również ta przesłanka. W ocenie wnioskodawczyni spełnia ona wszystkie wymogi przewidziane w art. 43 pkt 1 ust. 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, nakładane na podmioty chcące skorzystać ze zwolnienia od podatku na usługi szkoleniowe. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2011 r. uznał stanowisko A. K. – T. zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytaczając m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jak również § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392) wskazał, że powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powyższy przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku, wyłącznie gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. w ramach wypełnianego obowiązku, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. wykonywanie jej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organ wskazał, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego. Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Rady bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy uznał, że do ww. usług, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż wnioskodawczyni nie prowadzi działalności jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podstawą do zwolnienia usług, o których mowa we wniosku, nie będzie również wskazany przez wnioskodawczynię art. 43 pkt 1 ust. 29 lit. c) ustawy. Wprawdzie nabywca tych usług pokrywa ich koszt z przekazanych środków publicznych, jednak wnioskodawczyni – jako ich faktyczny wykonawca - nie otrzymuje bezpośrednio takiego dofinansowania. Jako podwykonawca wnioskodawczyni nie otrzymuje środków od podmiotu prawa publicznego, ale od podmiotu, z którym łączą ją stosunki prywatnoprawne. Organ II instancji nie podzielił argumentacji strony, iż ww. przepis nie wymaga bezpośredniego finansowania ze środków publicznych. Podstawą do zwolnienia od podatku nie będą także pozostałe normy prawne zawarte art. 43 pkt 1 ust. 29 ustawy, gdyż szkolenie nie jest prowadzone na zasadach określonych w innych przepisach i strona nie uzyskała na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku, tj. aktualnie 23%. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pani A. K. – T. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. K. – T. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: • art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż szkolenia finansowane z dotacji unijnej podlegają podstawowej stawce w podatku od towarów i usług, • art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji, która jest niejednolita z interpretacjami wydanymi przez innych dyrektorów izb skarbowych, • przepisu prawa materialnego, poprzez kierowanie się innymi przesłankami niż wymienione w art. 14a Ordynacji podatkowej oraz interpretację przepisów wbrew orzeczeniom sądowym, • podstawowej zasady prawa podatkowego, mówiącej, że wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, • zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym celem wprowadzenia zmian w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie zwolnień niektórych czynności od podatku, było dostosowanie polskiego prawa do prawa wspólnotowego. Celem ustawodawcy było zwolnienie szkoleń wykonywanych w interesie publicznym, czyli takich jak przedmiotowe szkolenie, które jest bezpłatne dla jego uczestników i wykonywane non profit przez beneficjenta projektu UE. Stanowisko skarżącej dotyczące uzgodnienia przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 196/08. Zdaniem skarżącej intencją polskiego ustawodawcy powinno być zwolnienie od podatku od towarów i usług szkoleń wykonywanych w interesie publicznym. Szkolenia realizowane przez skarżącą wykonywane są dla ludzi bezpłatnie, zatem są to szkolenia wykonywane w interesie publicznym. Usługa kursów zawodowych wykonywana dla zleceniodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż zleceniodawca: • realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, • płaci za wykonaną usługę kursu zawodowego ze środków finansowych projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (100% środki publiczne: 85% środki europejskie, 15% dotacja celowa budżetu krajowego). Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) strona wskazała, że usługa szkoleniowa wykonywana przez skarżącą jest usługą podstawową w zakresie realizacji projektu szkoleniowego finansowanego ze środków publicznych. W dalszej części skargi wskazano, że zgodnie z art. 14b § 6 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej, dyrektorzy izb skarbowych wydają interpretacje indywidualne w celu zachowania w nich jednolitości. Przedmiotowa interpretacja przedstawia inne stanowisko niż w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. (nr ILPP4/443-282/11-5/ISN) oraz w dniu 27 maja 2011 (nr ILPP4/443-167/11-5/EWW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1/443-1331/104/ISz), w dniu 5 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-113/11-4/AS) oraz w dniu 7 marca 2011 r. (nr IPPP1/443-6/11-4/AW). Podkreślono, że wszystkie powyższe interpretacje przedstawiają odmienne zdanie niż przedstawione w skarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącej powyższe wiąże się z naruszeniem jednolitości prawa, tj. art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż różni dyrektorzy izb skarbowych działający w imieniu jednego Ministra Finansów różnie zinterpretowali te same przepisy prawa. W ocenie skarżącej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w indywidualnej sprawie, a przywołany przez organ interpretacyjny, nie powinien być podstawą do dokonania interpretacji przepisów prawa polskiego. Ustawodawca ograniczył Ministra Finansów w zakresie odwoływania się do orzeczeń TS UE tylko do interpretacji ogólnych, tymczasem organ dokonał interpretacji na podstawie wyroku w sprawie indywidualnej, przekraczając tym samym swoje kompetencje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli przepisy są niejednoznaczne, to rozstrzygnięcie powinno być dokonane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług warunku zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie budzą wątpliwości co do przedmiotu usług wykonywanych przez stronę skarżącą. W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca organizuje szkolenia dla firm prywatnych i instytucji sektora publicznego, które są w 100% finansowane ze środków publicznych. Organizowane szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, iż organizowane przez skarżącą szkolenia spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wnioskodawca, dokonując opisu stanu faktycznego, sprecyzował, że przepływ środków dotacyjnych jest udokumentowany poprzez wpływ na odrębny rachunek prowadzony przez pracodawcę i dyspozycji z tego rachunku na rzecz strony skarżącej. Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się w ocenie Sądu do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że organ dokonujący interpretacji nie kwestionuje, że środki dotacyjne uzyskane przez przedsiębiorcę na cele szkolenia pracowników stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 132 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE zakres zwolnienia czynności związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem jest limitowany. Zakres usług ściśle związanych z kształceniem wyznacza cel ustawowego zwolnienia, zatem mimo konieczności stosowania wiążącej wykładni przepisów normujących zwolnienia, to zasada ta nie może prowadzić do pozbawienia zwolnienia skuteczności (por. ETS, sprawa C-445/05 Werner Haderer). Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie o szerokim zakresie i obejmuje wiele usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie dotychczasowych przepisów (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, pod red. Jerzego Martini, UNIMEX 2011, str. 588). Z tych względów Sąd, uwzględniając skargę, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 powołanej ustawy.