I FSK 273/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 129/11 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w R. na interpelację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 129/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w R. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka w zawartej pomiędzy nią a sprzedającym umowie lojalnościowej ustaliła, że bonus w postaci premii pieniężnej będzie udzielany kupującemu, kiedy: 1/obrót w cenach zakupu netto ze sprzedającym na poszczególnych produktach będzie stanowił u kupującego n% całkowitej wartości sprzedaży produktów tych kategorii w cenach zakupu netto (bonus – PREMIA WIERNOŚCIOWA), 2/premia naliczona jest w wysokości 10% obrotu zrealizowanego przez kupującego ze sprzedającym na PNM, tj. Produktach Naszej Marki w cenach zakupu netto, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: udział obrotu zrealizowanego na produktach PNM w cenach zakupu netto obrotu całkowitego zrealizowanego ze sprzedającym w cenach zakupu netto n%, kupujący spełnia warunki do uzyskania premii za wierność; prawidłowe przeprowadzenie głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, zatowarowanie w produkty akcji (bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA). Forma rozliczenia premii: - zaliczki na premię, poszczególne rodzaje bonusów były dokumentowane za okresy miesięczne na podstawie faktury VAT od 1 stycznia do 31 maja 2007 r.; - premia od obrotu za pierwsze półrocze 2007 r. została skorygowana dokumentem nota obciążeniowa, - zaliczki za premię od stycznia do maja 2007 r. zostały skorygowane dokumentem faktura korekta W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy udzielenie wynagrodzenia za wykonanie określonego obrotu (premia od obrotu) jest traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową. Zdaniem strony, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, wypracowany pewien poziom obrotu towarowego został już pierwotnie opodatkowany przy zakupie, nie można zatem stosować ponownie naliczania podatku VAT od tego towaru, który jest przedmiotem obrotu. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zachowanie strony w tym wypadku stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Spółka otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej, dlatego zdaniem organu jej zachowanie polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zw. dalej: ustawą o VAT. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty strony za bezprzedmiotowe. W odpowiedzi Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2008 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od wyroku tego Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. oddalił .W związku z tym wyrok WSA w Warszawie stał się prawomocny dnia 18 marca 2010 r. W związku z tym wyrokiem w toku ponownego rozpoznania tej sprawy poproszono skarżącą o uzupełnienie stanu faktycznego. Strona, w uzupełnieniu swojego wniosku, podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i nie świadczy na rzecz swojego dostawcy usług intensyfikacji sprzedaży. Na dzień złożenia wniosku (tj. 10 sierpnia 2007 r.) postanowienia umowy lojalnościowej w zakresie otrzymywania od dostawcy bonusów w postaci premii pieniężnej były następujące: ...." Bonus - PREMIA JAKOŚCIOWA w wysokości 80 złotych netto + VAT za m2 powierzchni sprzedaży, należy się Kupującemu w chwili, kiedy zrealizuje on poniższe warunki zakupów u Sprzedającego: 1) respektowanie polityki cenowej produktów NM i TOP (najważniejszych dla wizerunku), tzn. współczynnik cen - 100% ceny z cennika z tolerancją 0,2%, 2) gazetki - 100% w okresie temps fort (gazetki na okazje okolicznościowe), - 85% w pozostałych okresach. Przy czym nakład minimalny wynosi odpowiednio dla powierzchni sprzedaży sklepów (...) - okreśłono odpowiednie nakłady". W umowie tej zawarto także zapis , że bonus-PREMIA JAKOŚCIOWA nie zostanie wypłacony Kupującemu jeżeli - zgodnie z postanowieniem niniejszej umowy - nie należy się PREMIA ZA WIERNOŚĆ. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych za nieprawidłowe.Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie W skardze z 20 grudnia 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym, nie można postawić tezy, że bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA jest otrzymywana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy VAT. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowią, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja fatyczna, w rozumieniu tego przepisu, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie rozdzielając usługi od dostaw. Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Oznacza to, że w tym stanie faktycznym sprawy, czyli w sytuacji realizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, oraz terminowego wykonania świadczenia pieniężnego nie można uznać, że jest to świadczeniem usługi. Sąd zwrócił uwagę, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Zdaniem Sądu powyższe znajduje uzasadnienie również w treści art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa europejskiego pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie przyjęte przez organ prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz – jako dostawy – u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży, drugi raz u kupującego – jako usługi – z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość. Reasumując Sąd wskazał, że powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana przez dostawcę premia jedynie z tytułu osiągnięcia przez skarżącą satysfakcjonującego dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji realizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry obrotu oraz terminowego wykonania świadczenia pieniężnego nie można uznać, że jest to świadczenie usługi, a wypłacona przez dostawcę premia jedynie z tytułu osiągnięcia przez skarżącą satysfakcjonującego dostawę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu zachowanie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Wnosił o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie 2) o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym nie można uznać za prawidło oceny Sądu I instancji, że bonus –Premia jakościowa nie jest otrzymywana za świadczenie usługi , podlegającej podatkowi VAT stosownie do art. 8 ustawy o VAT. Nie ma racji Sąd I instancji twierdząc, że również opisane we wniosku bonusy – Premia jakościowe, które mogą być udzielane skarżącej mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. Zwrócić bowiem należy uwagę , że poza bonusem – Premia wiernościowa , bonus –Premia jakościowa o którym mowa we wniosku o interpretację będzie udzielany za przeprowadzenia głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, respektowanie polityki cenowej i wydawanie określonej ilości gazetek reklamowych. Cele powyzsze określają zatem wymagania, które powinien spełnić wnioskodawca jako sprzedający towar stanowiący przedmiot dostawy przez kontrahenta. W istocie bonus – Premia jakościowa wypłacana jest więc wnioskodawcy za wykonanie określonych czynności , za określone zachowanie wnioskodawcy, które spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przyjmuje się także , iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy uznać należy, że czynności jakie wykonuje wnioskodawca na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy w sposób jednoznaczny związane są z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. Nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi przez obrotami z tytułu sprzedaży, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Czynności bowiem wykonywane przez skarżącą w zakresie przedstawionym powyżej stanowią świadczenie usług na rzecz w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacana z tego tytułu kwota stanowi wynagrodzenie za te usługi. Bez wpływu na tą ocenę pozostają także przywołane przez Sąd I instancji argumenty , że skarżąca w wydanych przez siebie gazetkach reklamowała całą ofertę sklepu, a nie tylko artykułów, które nabyła u kontrahenta od którego otrzymywała bonusy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Uznając ,że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.