I SA/Lu 431/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę ... zł /... złotych/ tytułem kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...] r. określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 1.721.686,00 zł, wskazując, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż energii elektrycznej pochodząca z własnej produkcji oraz całość energii zużytej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pochodząca z własnej produkcji. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] DIC uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nakazując mu w celu ustalenia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy energetycznej, dokonać szczegółowej analizy działalności strony, obejmującej produkcję i sprzedaż energii elektrycznej. DIC wskazał, że przedmiotowe ustalenia powinny być dokonane również przy uwzględnieniu występowania (lub nie) okoliczności wskazujących na to, że producent jest jednocześnie dystrybutorem lub redystrybutorem. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUC decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne 2006 r. w łącznej kwocie 1.722046,00 zł Od powyższej decyzji pełnomocnik strony również złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zapadłych w przedmiocie nadpłaty za poszczególne miesiące 2006 r., 2. art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów Konstytucji RP oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003 roku, nr 283, poz. 51, ze zm., dalej – dyrektywa energetyczna); 3. § 3 ust. 2 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 roku (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 966, dalej – rozporządzenie M.F.) poprzez dokonanie wykładni zawężającej w odniesieniu do przesłanek stosowania zwolnienia akcyzowego określonych w tym przepisie polegającej na nieuzasadnionym wyłączeniu z zakresu stosowania zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w pomieszczeniach administracyjnych i magazynowych elektrowni; 4. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w rozpatrywanej sytuacji przepis ten nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy energii elektrycznej oraz poprzez przyjęcie, że jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby, będąca dystrybutorem, zyskuje również status podatnika w zakresie energii elektrycznej wyprodukowanej i sprzedanej na rzecz podmiotów, niebędących odbiorcami końcowymi. 5. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE''), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a m.in. Rzeczypospolitą Polską, dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu",), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego; 6. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową 7. art. 6 ust. 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie jest sprzeczny z przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, iż wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. jest równa zero. Po rozpatrzeniu odwołania, DIC stwierdził, że NUC nie naruszył przepisów art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a, ponieważ powołane przez stronę wyroki dotyczyły nadpłaty a nie decyzji wymiarowych, przy tym wskazany w nich stan faktyczny nie obejmował kwestii zużycia energii na własne cele skarżącej. Wskazał, że w dniach 26 listopada 2006 r., 4 stycznia 2007 r. i 13 lutego 2007 r. wpłynęły do NUC wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za poszczególne miesiące 2006 r. Wraz z w/w wnioskami strona złożyła korekty deklaracji, wskazując w nich kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości "0" złotych. W uzasadnieniu wniosków strona podała, że podatek zapłaciła w związku ze sprzedażą energii elektrowni, a nie bezpośredniemu konsumentowi, natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których dokonała zapłaty powyższego podatku są niezgodne z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z art. 21 ust. 5 dyrektywy elektrycznej, zgodnie z którym w podanej sytuacji energia nie powinna być obciążana tym podatkiem. NUC, kolejnymi decyzjami odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej a po złożeniu od nich odwołań, DIC utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Skarżąca decyzje te zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami w sprawach: I SA/Lu 514-523/07, I SA/Lu 627/07 i I SA/Lu 693/07, uchylił je, stwierdzając, że wskutek niedostosowania polskich unormowań do unijnych, w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej należało stosować bezpośrednio art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. DIC wskazał, że wyroki wydane w sprawach nadpłaty nie uwzględniały wszystkich okoliczności podlegających ocenie w postępowaniu wymiarowym. Następnie DIC podkreślił, iż z treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika obowiązek opodatkowania również tej części energii elektrycznej, która została wykorzystana na swoje własne potrzeby przez jednostkę, która ją wyprodukowała. Obowiązek ten powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej, który faktycznie tożsamy jest z chwilą jej zużycia. Poczynione przez NUC ustalenie faktycznej ilości energii zużytej dla potrzeb własnych oraz dokonanie oceny zasadności ewentualnego zwolnienia, wbrew temu co podnosi strona, mają istotne znaczenie nie tylko dla wymiaru podatku, jedynie od tej części zobowiązania podatkowego (tj. od energii wykorzystanej na swoje własne potrzeby), ale są także nieodzowne dla określenia wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r. Według strony cała zużyta przez nią energia elektryczna powinna zostać zakwalifikowana do zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Odnosząc się do tego stwierdzenia, DIC powołał się na § 3 ust. 2 rozporządzenia M.F., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz § 3 ust. 4, zgodnie z którym, zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Dodatkowo podmiot, korzystający ze zwolnienia jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. DIC podniósł, że z ustaleń dokonanych na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających wynika, że strona nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne etapy związane z produkcją energii elektrycznej oraz, że ilość energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę i zużytej przez nią na potrzeby związane z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest obliczana jako różnica miedzy wielkością produkcji strony oraz sumą ilości energii sprzedanej przez nią i zużytej na produkcję ciepła. W związku z ustaleniem, że strona korzystając ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia M.F. nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne rodzaje zużywanej energii elektrycznej DIC uznał, że niewypełnienie dyspozycji powyższego przepisu pozbawia stronę prawa do korzystania z powyższego zwolnienia. Następnie DIC podał, że NUC, w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r. podczas ponownie prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadził dalsze dowody, na podstawie których możliwe stało się stwierdzenie, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonywała sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej do dwóch kontrahentów t.j.: 1. B. (obecnie [...] ) oraz 2. C. . W wyniku podjętych czynności ustalono, iż C. część zakupionej 2006 r. od skarżącej energii sprzedała do odbiorców końcowych a część wykorzystała na potrzeby własne. Z informacji uzyskanych od B. wynika, iż nie ma żadnego sposobu identyfikacji do jakiego kontrahenta wpłynęła energia elektryczna wytworzona przez skarżącą i wprowadzona do sieci dystrybucyjnej D. Ponadto, B. , dokonały w 2006 r.: zakupu 4067770 MWh energii elektrycznej, sprzedaży 3329289 MWh energii elektrycznej do odbiorców końcowych (ok. 550 tys.), sprzedaży 434035 MWh energii elektrycznej do 16 kontrahentów nie będących odbiorcami końcowymi i zużycia na potrzeby własne 10090 MWh energii elektrycznej. Ponadto wykazały straty w dystrybucji na 294356 MWh energii elektrycznej. Z powyższych ustaleń wynika, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie jaką ilość energii elektrycznej kontrahent strony - C. dostarczył odbiorcom końcowym, gdyż na kolejnych etapach obrotu nabywcami tej energii byli kolejni redystrybutorzy, którzy ze względu na specyfikę towaru jakim jest energia elektryczna nie byli w stanie określić sposobu jej rozdysponowania. Dlatego, NUC biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe uznał, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, który zbiega się z chwilą dostarczenia energii do odbiorcy końcowego jest tożsamy z dniem wydania energii elektrycznej przez producenta i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. W ocenie DIC, NUC zasadnie obciążył podatkiem akcyzowym skarżącą w chwili dostarczenia tej energii nabywcy końcowemu. Dalej DIC wskazał, że w celu stwierdzenia jaka ilość energii elektrycznej wyprodukowanej w 2006 r. przez skarżącą faktycznie została dostarczona do nabywców końcowych, NUC wezwał stronę do wskazania i udokumentowania strat przesyłowych energii elektrycznej, które wystąpiły w okresie od stycznia do grudnia 2006 r.. od momentu wprowadzenia energii do sieci przez stronę do momentu oddania jej z sieci nabywcy końcowemu. Po uzyskaniu odpowiedzi z której wynikało, iż skarżąca nie była w stanie zweryfikować, czy straty przesyłowe występują na dalszych etapach obrotu energią pomiędzy kontrahentami Spółki a dalszymi nabywcami, dążąc do ustalenia strat przesyłowych energii elektrycznej od miejsca wydania energii przez producenta do miejsca dostarczenia jej nabywcy końcowemu oraz mając na uwadze dotychczasowe ustalenia, NUC zwrócił się z prośbą do Urzędu Regulacji Energetyki o wskazanie średnich strat przesyłowych wyprodukowanej energii elektrycznej, występujących na odcinku od miejsca wprowadzenia jej do sieci przez wytwórcę do miejsca wydania jej nabywcy końcowemu w 2006 r. W odpowiedzi na powyższe Urząd Regulacji Energetyki stwierdził, że straty przesyłowe powstające w sieciach przesyłowych i dystrybucyjnych wyniosły: w 2006r. - 9,7%, w 2007r. - 9,1%, w 2008r. - 8,2%. URE dodał również, iż straty energii w sieciach energetycznych pomiędzy wytwórcą a odbiorcą końcowym mogą również powstawać w instalacjach wytwórców oraz zastrzegł, iż dane dotyczące strat przesyłowych energii winny zostać zweryfikowane przez Agencję Rynku Energii S.A., która została powołana do gromadzenia statystyk dotyczących sektora energii elektrycznej. W związku z powyższym NUC zwrócił się do Agencji Rynku Energii S.A. z prośbą o określenie strat przesyłowych energii elektrycznej wyprodukowanej przez skarżącą powstających w instalacji wytwórcy w zakresie energii dostarczonej bezpośrednio do odbiorcy końcowego oraz powstających w sieciach przesyłowych (w zakresie energii dostarczanej siecią przesyłową lub dystrybucyjną) na odcinku od miejsca (punktu) wprowadzenia jej do sieci przez wytwórcę do miejsca (punktu) oddania jej z sieci nabywcy końcowemu w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Agencja Rynku Energii S.A. odpowiadając na pytanie wyjaśniła, iż straty przesyłowe powstające w sieciach przesyłowych i dystrybucyjnych wyniosły: w 2006 r. - 9,73 %, w 2007 r. - 9,10 %, w 2008 r. - 8,55%, w I kwartale 2009 r. - 8,76 % a także, że nie prowadzi badań umożliwiających określenie wielkości start energii powstających w instalacji wytwórcy w zakresie energii dostarczonej bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Odnosząc się do powyższych ustaleń, DIC stwierdził, że dokonując obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wyprodukowanej a następnie sprzedanej lub zużytej na potrzeby własne, NUC prawidłowo przyjął, iż dokonując takiego obliczenia należy ilość energii wyprodukowanej pomniejszyć o mogące powstać straty tak aby jako podstawę opodatkowania przyjąć ilość energii, która rzeczywiście dotarła do odbiorcy końcowego. DIC zgodził się także z NUC, który podzielając w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, uznał, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż (dostawa) energii elektrycznej w momencie jej dostarczenia odbiorcom końcowym. W zakresie elementu konstrukcji podatku akcyzowego jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest bowiem jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika. Natomiast przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.) jest sprzeczny z powołanym wyżej przepisem wspólnotowym ponieważ określa moment powstania obowiązku podatkowego inny niż moment dopuszczenia energii do konsumpcji. Wobec tego, zdaniem DIC, NUC zasadnie odstąpił od zastosowania w niniejszej sprawie w/w przepisu krajowego i rozstrzygnięcie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oparł bezpośrednio o wspólnotowy przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, albowiem ustawodawca krajowy nie dokonał w określonym czasie jego implementacji, a podatnik na ten przepis się powołał. DIC zauważył, że kwestia określenia w treści unormowania art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku nie była przedmiotem rozważań ETS. Wskazany przepis reguluje niewątpliwie takie zagadnienie materialno prawne jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma natomiast żadnych podstaw, aby z treści tego unormowania wysnuwać tak daleko idący wniosek, jakoby ustawodawca wspólnotowy w tej samej jednostce normatywnej dyrektywy energetycznej uregulował dodatkowo całkowicie odrębne zagadnienie materialne jakim jest określenie podatnika podatku akcyzowego. DIC podniósł też, że w zakresie podmiotowym podatku akcyzowego przepisy dyrektyw nie są jasne, a ponadto nie definiują kluczowych pojęć "dystrybutora", "redystrybutora" i "dostawy". Unormowania dyrektywy energetycznej w żaden sposób nie umożliwiają też określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku. Z uwagi na brak precyzyjnego uregulowania w dyrektywie energetycznej podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w tym zakresie zasady opodatkowania energii elektrycznej nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od uregulowań wspólnotowych oraz w oderwaniu od przepisów krajowych. Jak stanowią przepisy wspólnotowe, pojęcie "dystrybucja" oznacza transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu dostarczania jej do odbiorców, lecz definicja ta nie obejmuje dostaw, ponieważ pojęcie "dostawa" zdefiniowane jest jako "sprzedaż", łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom. Wynika stąd, że pojęcia dystrybutora i redystrybutora w rozumieniu dyrektywy odpowiadają pojęciu operatora systemu dystrybucyjnego, którego zadaniem jest jedynie transport energii. Jednak operator systemu dystrybucyjnego nie może dokonywać dostaw energii elektrycznej do odbiorców końcowych. Ponadto musi on pozostawać niezależny od dostawcy lub producenta. Zatem producent jest dostawcą energii elektrycznej i podobnie jak dystrybutor lub redystrybutor może być podatnikiem podatku od energii elektrycznej. Reasumując, norma wyrażona w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wyznacza kręgu podmiotowego podatników, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992r.), pojęcie "dostawa" oznacza dostarczenie towarów. Z kolei "dostarczyć" to sprawić, żeby coś znalazło się w jakimś określonym miejscu. "Dystrybutor" oznacza osobę lub instytucję zajmującą się rozdzielaniem, rozprowadzaniem towarów. "Redystrybucja" to ponowna dystrybucja. Zestawienie powyższych definicji nie wystarcza jednak do precyzyjnego określenia przedmiotu jak i podmiotu opodatkowania. Ograniczając się bowiem wyłącznie do prostego zestawienia powyższych pojęć w analizowanym przepisie, dochodzi się do wniosku, iż podatnikiem może być każdy podmiot, który dostarcza (przemieszcza) energię, niezależnie na jakim etapie obrotu się znajduje. Również legalne definicje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, nie pozwalają na precyzyjne wyinterpretowanie przedmiotu jak i podmiotu opodatkowania. W związku z powyższym, w ocenie DIC, NUC w sposób właściwy uznał, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty z tytułu dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej ostatecznemu odbiorcy. Dlatego też, brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania w sprawie przepisu krajowego - art. 11 ust. 1 u.p.a. - skoro nie jest on sprzeczny z przepisami w/w dyrektywy energetycznej. DIC nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż NUC za czynność podlegającą obowiązkowi podatkowemu uznał sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż NUC w stoi na stanowisku, że obowiązkowi podatkowemu podlega czynność sprzedaży (dostawy) energii elektrycznej wytworzonej przez producenta i dostarczonej odbiorcy końcowemu niezależnie od tego ilu pośredników brało udział w procesie sprzedaży. DIC stwierdził, że pogląd ten w całości aprobuje. Końcowo DIC podkreślił, że gdyby czynnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu rzeczywiście była sprzedaż (w rozumieniu cywilnoprawnym) energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom, Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonałby z korzyścią dla podatnika pomniejszenia ilości energii podlegającej opodatkowaniu o straty przesyłowe, które wystąpiły od momentu wydania energii do systemu dystrybucyjnego do chwili jej dostarczenia końcowym odbiorcom. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w decyzji oceny prawnej zawartej w wyrokach WSA w Lublinie w sprawach I SA/Lu 514-523/07, I SA/Lu 627/07 i I SA/Lu 693/07, - art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że prawomocne wyroki w Lublinie, wydane na rzecz strony w przedmiocie nadpłaty nie wiążą organu w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązania za ten sam okres, - art. 120 O.p. w zw. z art. art. 91 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów Konstytucji RP oraz dyrektywy energetycznej, - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w rozpatrywanej sytuacji przepis ten nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrubutorzy energii elektrycznej, - § 3 ust. 2 w związku z ust. 4 rozporządzenia M.F. poprzez dokonanie wykładni zawężającej w odniesieniu do przesłanek stosowania zwolnienia akcyzowego określonego w tym przepisie, polegającej na nieuzasadnionym wyłączeniu z zakresu stosowania zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w pomieszczeniach administracyjnych i magazynowych elektrociepłowni, - art. 11 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 5 oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie jest niezgodny z przepisami dyrektywy energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Z podanych względów, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w roku 2006 skarżąca produkowała energię elektryczną, którą następnie sprzedawała do podmiotów, które dokonywały jej dalszej odsprzedaży (dystrybutorów lub redystrybutorów). W trakcie procesu produkcyjnego zużywała część wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej w procesie produkcji kolejnych "partii" energii elektrycznej (tzw. zużycie energii własnej). W rezultacie, na gruncie wówczas obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym spółka dokonywała następujących czynności: a) sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów (czynność opodatkowana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) - w odniesieniu do ilości sprzedanej strona płaciła podatek akcyzowy. W sumie w 2006 r. skarżąca uiściła z tego tytułu podatek akcyzowy w wysokości 1324780 zł b) zużycia energii własnej (czynność opodatkowana zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.) - w tym zakresie strona stosowała zwolnienie określone w § 3 ust. 2 w związku z ust. 4 rozporządzenia M.F. i w konsekwencji nie płaciła akcyzy od zużycia własnego energii elektrycznej. Kwota akcyzy, której nie była zobowiązana uiszczać dzięki korzystaniu ze zwolnienia to 397268 zł W rezultacie, akcyza zadeklarowana i zapłacona przez skarżącą w 2006 r. wynikała ze sprzedaży energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów. Skarżąca stoi na stanowisku, iż DIC dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez uznanie, iż przepis ten reguluje jedynie "takie zagadnienie materialnoprawne jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma natomiast żadnych podstaw, aby z treści tego unormowania wysnuwać tak daleko idący wniosek, jakoby ustawodawca wspólnotowy w tej samej jednostce normatywnej dyrektywy energetycznej uregulował dodatkowo całkowicie odrębne zagadnienie materialne, jakim jest określenie podatnika podatku akcyzowego." W ocenie skarżącej, pogląd wyrażony w decyzji DIC jest bezprawny, bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika bezsprzecznie, nie tylko ścisłe ustalenie momentu wymagalności podatku ale również wskazanie podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. W oparciu o powoływany przepis dyrektywy energetycznej, podatnikami akcyzy są co do zasady dystrybutorzy i redystrybutorzy dostarczający energię finalnemu nabywcy. Tym samym skarżąca jako producent energii nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży energii dystrybutorom i redystrybutorom, odsprzedającym tę energię dalszym odbiorcom a podatek uiszczony przez stronę, jako producenta energii elektrycznej został uiszczony w oparciu o przepis krajowy niezgodny z prawem wspólnotowym - w konsekwencji nienależnie. Skarżąca wskazała ponadto, że pogląd zaprezentowany przez DIC pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C-475/07) oraz z bogatą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym z wyrokami wydanymi na rzecz strony i dotyczącymi nadpłaty w akcyzie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za inne okresy. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że DIC dokonał nieprawidłowej interpretacji wyroku ETS w sprawie o sygn. C-475/07 w zakresie wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z rozumieniem omawianego wyroku zaprezentowanym przez DIC. Sentencja wyroku ETS dotyczy co prawda tylko i wyłącznie kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jednakże ETS odnosi się znacznie szerzej do niezgodności polskich regulacji akcyzowych z prawem wspólnotowym. Zdaniem ETS to dystrybutor lub redystrybutor jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Nie jest nim natomiast producent. W konsekwencji. Skarżąca jako producent energii elektrycznej nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży energii na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów. Zdaniem skarżącej, DIC dokonał również naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 5 u.p.a., uznając, że mają one zastosowanie w sprawie. Jak wykazano wyżej, DIC powinien był odstąpić od zastosowania przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i zastosować bezpośrednio przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, skarżąca wskazała, że stoi na stanowisku, że energia elektryczna zużywana na terenie prowadzonego przez nią zakładu produkcyjnego korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia M.F. Zdaniem strony, DIC dokonał w decyzji zbyt wąskiej interpretacji wskazanego przepisu, ograniczając tym samym zakres uprawnienia skarżącej do korzystania ze zwolnienia. Według skarżącej, zużycie przez nią energii elektrycznej należy zaklasyfikować do zużyć wskazanych w § 3 pkt 2 rozporządzenia M.F., a wynika to z rozumienia zawartego przez ustawodawcę zwrotu "proces produkcji", który powinien być interpretowany szeroko. Zwrot "proces produkcji", należy rozpatrywać szeroko, jako ciąg celowych i zorganizowanych działań następujących po sobie, zmierzających do wytworzenia określonego produktu (w przypadku strony - energii elektrycznej). Katalog czynności kwalifikowanych jako proces produkcji obejmuje swym zakresem: wszelkie procesy, w których biorą udział urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej; procesy technologiczne i wszelkie działania podejmowane przez pracowników strony, mające na celu bieżącą produkcję energii elektrycznej a także czynności pracowników administracyjnych i magazynowych. Bez wątpienia, podejmowane przez nich działania w zakresie wytyczonych im obowiązków należy zaklasyfikować jako fazę procesu produkcyjnego, niezbędną dla osiągnięcia celu spółki, tj. wytworzenia energii elektrycznej. W opinii skarżącej, w odniesieniu do energii przez nią wyprodukowanej i zużytej, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku akcyzowego, bowiem energia ta jest zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Skarżąca podkreśliła, że każdy z wyodrębnionych w niej działów jest w mniejszym, bądź większym stopniu odpowiedzialny za proces produkcji, w konsekwencji brak aktywności, któregokolwiek z działów, groziłby wstrzymaniem procesu produkcji. W ocenie skarżącej, nawet gdyby uznać, że zużycie energii na cele działalności jednostek pełniących funkcje administracyjne i magazynowe jest "pośrednio" związane z jej działalnością produkcyjną to niezaprzeczalnym pozostaje fakt, że działalność tych jednostek pełni funkcje podtrzymywania procesów produkcyjnych. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia M.F., zużycie energii elektrycznej na cele służące podtrzymywaniu procesów produkcyjnych również korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Gdyby sąd uznał, iż stanowisko organów celnych dotyczące zakresu stosowania zwolnienia jest prawidłowe, skarżąca wskazała, że do rozstrzygnięcia pozostałaby kwestia, czy fakt, iż w ewidencji oraz oświadczeniach, o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia M.F. strona pokazywała całość zużytej energii elektrycznej skutkuje brakiem możliwości stosowania zwolnienia w odniesieniu do tej części zużytej przez nią energii elektrycznej, która nie jest kwestionowana przez organy celne. Odnosząc się do treści przepisów § 3 pkt 2 i 4 rozporządzenia M.F. strona podała, że w żadnym miejscu nie ustanawiają one warunku, aby złożone oświadczenie, czy prowadzona ewidencja były bezomyłkowe - odnoszą się jedynie do faktu złożenia oświadczenia i faktu prowadzenia ewidencji. W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., bowiem wyroki, na które powoływał się pełnomocnik skarżącej zapadły w innych sprawach – dotyczących nadpłaty a nie postępowania wymiarowego i oparte były na różnych podstawach prawnych oraz stanie faktycznym. Trafne są natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów: art. 120 O.p. w zw. z art. art. 91 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji , art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 5 oraz z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W okresie do 1 marca 2009 r., w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z zamieszczonymi w niej przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust.1 opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych wynikało, że podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży energii elektrycznej a momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień jej wydania, co oznaczało, że w przypadku producenta energii – to on w chwili jej sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy uiszczany miał być bowiem na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną. Skarżąca, będąca wytwórcą energii elektrycznej dokonując sprzedaży energii elektrycznej w 2006 r., uiściła zatem podatek akcyzowy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Jednak w obowiązującym wówczas stanie prawnym inaczej kwestię opodatkowania energii elektrycznej regulował przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. (...) Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Również z przepisu art. 6 dyrektywy 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.92.76.1) wynikało (i wynika), że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z cytowanymi przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje dopóki energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym. W celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Rzeczypospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. Jednak, jak wynika z zestawienia treści wyżej wymienionych przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej do dnia 1 marca 2009 r., ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy a zatem w rozpoznawanej sprawie należało do opodatkowania energii elektrycznej stosować wprost przepis wspólnotowy. W tej kwestii nie ma pomiędzy stronami sporu. Spór dotyczy natomiast określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Organ podatkowy twierdzi bowiem, że w rozpoznawanej sprawie faktycznym momentem dostarczenia energii elektrycznej odbiorcom finalnym jest moment jej wytworzenia a zatem skarżąca jako jej wytwórca jest podatnikiem w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii, bez względu na to komu ją sprzedaje, natomiast skarżąca nie zgadza się z takim poglądem, wskazując, że moment wytworzenia energii elektrycznej a moment sprzedaży ostatecznemu konsumentowi nie są tożsame i jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie mogą mieć miejsce na różnym etapie obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd skarżącej. W ocenie Sądu, twierdzenie organów podatkowych, jakoby obowiązkowi podatkowemu podlegała czynność sprzedaży (dostawy) energii elektrycznej wytworzonej przez producenta i dostarczonej odbiorcy końcowemu niezależnie od tego ilu pośredników brało udział w procesie sprzedaży jest całkowicie sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Całkowicie sprzeczne z tym przepisem jest także twierdzenie organów, że biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna – moment wydania energii elektrycznej i moment jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Za takim poglądem nie może zwłaszcza przemawiać niemożność ustalenia w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym do jakiego kontrahenta wpłynęła energia elektryczna wytworzona przez skarżącą i wprowadzona do sieci dystrybucyjnej C. oraz w jakim momencie doszło do "wydania" energii elektrycznej do odbiorców końcowych z części energii wytworzonej przez skarżącą czy innego wytwórcę. Skoro bowiem z przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, to badaniu w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie powinno podlegać jedynie w jakiej części skarżąca sprzedała wytworzoną przez siebie energię odbiorcom końcowym (lub sama ją wykorzystała dla własnych potrzeb stając się jej ostatecznym konsumentem) bo tylko w tym zakresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego a w jakiej części – dystrybutorom lub redystrybutorom, którzy staną się takimi podatnikami w przypadku dostarczenia energii ostatecznym konsumentom. Innymi słowy podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie podmiot (niezależnie, na którym etapie obrotu energią elektryczną do tego dojdzie), dostarczający energię ostatecznemu konsumentowi (bądź wykorzystujący ją na własne cele) i tylko w tym zakresie. Nie można się zgodzić ponadto z argumentacją DIC dotyczącą różnicowania i definicji pojęć: dostawa i dystrybucja oraz dystrybutor i redystrybutor na potrzeby wskazania podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Argumentacja ta w rzeczywistości jest powieleniem stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej przedstawianej w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej o stwierdzenie, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Stanowisko strony polskiej dotyczące tych pojęć wskazane zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., wydanym w tej sprawie (w którym orzeczono zgodnie z wnioskiem Komisji) w punkach 32 – 35. W odpowiedzi na nie, w punktach 36 – 38, Komisja stwierdziła, że "chociaż w jej ocenie niniejsza skarga nie dotyczy określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, to uważa, iż w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 chodzi w oczywisty sposób o dostawcę energii elektrycznej, nie zaś o operatora systemu dystrybucyjnego. Zwrot "dostawa" użyty w tym przepisie odnosi się do etapu sprzedaży energii elektrycznej, a więc do jej końcowego zużycia. Ponadto oświadczenie do protokołu posiedzenia Rady Unii Europejskiej z okazji przyjęcia dyrektywy 2003/96 potwierdza, że "dystrybutorem" lub "redystrybutorem" są dostawcy energii elektrycznej. Definicje zawarte w dyrektywie 2003/54 nic w tym względzie nie zmieniają, bowiem, po pierwsze, dyrektywa ta nie dotyczy opodatkowania energii elektrycznej i gazu ziemnego, lecz przede wszystkim dostępu do sieci przesyłowej, a po drugie, definicje te mają znaczenie tylko dla celów tej dyrektywy". W punkcie 52 wyroku, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, jak wcześniej była mowa, że "na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny". W punkcie 57 wskazał natomiast, "że twierdzenia dokonanego w pkt 52 niniejszego wyroku nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim ww. państwo członkowskie przywołuje go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, co jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu niniejszej skargi, jak to zostało wskazane w pkt 46 niniejszego wyroku. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy" (podkreślenie Sądu). Kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej (po dniu 1 stycznia 2006 r.) była także wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne. W jednolitym orzecznictwie wskazuje się, że stosując prowspólnotową wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 995/09, z dnia 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09, z dnia 18 maja 2010 r. I GSK 860/09, I GSK 861/09, I GSK 875/09; z dnia 19 maja 2010 r., I GSK 916/09, I GSK 917/09, I GSK 918/09 i I GSK 934/09; z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 810/09, I GSK 1007/09, I GSK 995/09; z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 1008/09, I GSK 1010/09; z dnia 21 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 859/09; z dnia 22 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 61/10, wszystkie publ. w internecie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W części natomiast w jakiej skarżąca wykorzystywała wytworzoną przez siebie energię elektryczną, stała się ona jako ostateczny jej konsument podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z wykorzystaniem energii elektrycznej mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia M.F., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia M.F., zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę wskazane regulacje, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zwolnienie, o którym mowa, przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje energię elektryczną w sposób określony w § 3 rozporządzenia, pod warunkiem złożenia prawidłowego oświadczenia co do ilości i sposobu jej wykorzystania w terminie określonym w § 3 ust. 4 rozporządzenia oraz prowadzenia prawidłowej ewidencji w tym zakresie. Jeśli chodzi o rozumienie pojęcie "proces produkcyjny", w ocenie Sądu obejmuje on ścisły proces technologiczny produkcji energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie należą do takiego procesu wszelkie działania podejmowane przez pracowników strony, mające na celu bieżącą produkcję energii elektrycznej a także czynności pracowników administracyjnych i magazynowych. Błędny jest także wywód skarżącej, że "nawet gdyby uznać, że zużycie energii na cele działalności jednostek pełniących funkcje administracyjne i magazynowe jest "pośrednio" związane z jej działalnością produkcyjną to niezaprzeczalnym pozostaje fakt, że działalność tych jednostek pełni funkcje podtrzymywania procesów produkcyjnych. Zdaniem Sądu, brzmienie § 3 ust. 2 w części dotyczącej podtrzymywania procesów produkcyjnych absolutnie nie pozwala wywieść takich wniosków. Zgodnie bowiem z tym (cytowanym już) przepisem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Skoro zatem końcowa część przepisu stanowi: "energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych (podkreślenie Sądu) procesów produkcyjnych" to odnosi się ona do podtrzymywania wcześniej wymienionych dwóch procesów: produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, i nie może dotyczyć innych nie wymienionych w tym przepisie przypadków wykorzystania energii. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżąca nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne etapy związane z produkcją energii elektrycznej a ilość energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę i zużytej przez nią na potrzeby związane z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest obliczana jako różnica miedzy wielkością produkcji strony oraz sumą ilości energii sprzedanej przez nią i zużytej na produkcję ciepła. To powoduje, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia M.F. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw prawnych do zmiany czy poprawienia oświadczeń "wstecz" złożonych przez skarżącą celem uzyskania w/w zwolnienia. Przepis § 3 ust. 4 określający warunki uzyskania zwolnienia, o którym mowa w § 3 pkt 2 ma bowiem charakter materialnoprawny, co oznacza, że aby skorzystać ze zwolnienia, w odpowiednim terminie należy dokonać określonej tym przepisem czynności pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 154 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.