I FSK 36/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 321/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 321/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: A.K. (dalej powoływany także jako "skarżący") prowadził działalność gospodarczą polegającą na obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Zakupu części na potrzeby tej działalności dokonywał w filiach firmy I. SA w B., prowadzonych przez spółkę cywilną W. W I. posiadał przyznany numer klienta - 152674, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Z przedłożonych do kontroli faktur i prowadzonej ewidencji wynika, że w 2008 r. dokonał zakupu części i akcesoriów samochodowych w I. o wartości 22.384,33 zł netto. W trakcie prowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że pomiędzy skarżącym a firmą I. obowiązywała umowa marketingowa, zgodnie z którą firma I. udzieliła mu premii, której wysokość uwarunkowana była wielkością dokonanych przez niego zakupów w spółce. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2008 r., obok zakupów udokumentowanych fakturami, dokonano zakupu części i akcesoriów samochodowych na paragony o wartości 66.524,32 zł netto posługując się przy tym należącym do Skarżącego numerem klienta. Organ I instancji uznał, że w 2008 r. w ramach działalności gospodarczej Skarżący dokonał udokumentowanego paragonami zakupu części samochodowych o wartości 18.336,65 zł, nie wykazując przy tym uzyskanego obrotu związanego z tymi częściami. Części zakupionych na paragony Skarżący nie uwzględnił również w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na powyższe decyzją z 17 marca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu, decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanym okresie Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych. W trakcie przesłuchania z 23 kwietnia 2009 r. skarżący przyznał, że dokonywał zakupów w I.na paragony, ale nie był w stanie podać wielkości dokonywanych zakupów. Dodatkowo, zdaniem organu, skarżący nie ewidencjonował całego obrotu. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie określił w drodze oszacowania obrót w kwotach innych niż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego zeznania P.M. są wiarygodne i mogły posłużyć do określenia wartości sprzedaży, jaką należało przypisać dla pracowników firmy W.. Powyższa osoba, mimo że nie prowadziła szczegółowych ewidencji, miała wiedzę na temat wielkości sprzedaży, nadzorowała bowiem sprzedawców. Organ podkreślił, że w sprawie przyjęto górną wartość sprzedaży, tj. 60.000 zł -podaną przez P. M., a zatem przyjęto wersję korzystną dla skarżącego. Brak było podstaw do przyjęcia, jak sugeruje strona skarżąca, że kwota rocznej sprzedaży wynosiła 120.000 zł. Kwota ta miała wynikać z zeznań P. M. złożonych w dniu 10.06.2009 r. Jednak w trakcie tego przesłuchania świadek nie był w stanie podać żadnych konkretnych wartości sprzedaży dotyczących klientów. Jedynie w trybie przypuszczającym stwierdził, że mogło to być 5.000 zł - 10.000 zł miesięcznie. Te zeznania okazały się jednak niewystarczające do określenia wartości sprzedaży "paragonowej" (niezwiązanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą), jakiej dokonywali pracownicy W. posługując się numerem skarżącego. Dlatego świadka przesłuchano ponownie. W trakcie drugiego przesłuchania P.M. podał już konkrety przedział wartości 20.000 zł - 60.000 zł przypadający na wszystkich klientów hurtowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności uznanie za wiarygodne zeznania świadka P. M. w zakresie, w jakim wskazuje, że pozorna sprzedaż na rzecz osób trzecich przy wykorzystaniu bez wiedzy skarżącego przysługującego mu nr klienta wynosiła w roku 60 000 zł, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego oraz logiki powinny skłonić organ do przyjęcie tych zeznań jako niewiarygodnych. Także uznanie, że pozorna sprzedaż na rzecz osób trzecich dokonywana była w równym stopniu przy zastosowaniu 25 różnych nr klientów, podczas gdy jak zeznają wszyscy przesłuchani sprzedawcy, w większości przypadków (a więc przekraczającej połowę) sprzedaży dokonywali przy użyciu nr skarżącego, – art. 187 § 1, art. 188, art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony z dnia 18 stycznia 2011 r. oraz 16 lutego 2011 r., zaniechanie ustalenia, w jakiej części zakup dokonywany w spółce W. na podstawie paragonów, był w rzeczywistości dokonany przez skarżącego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz poprzestanie jedynie na oszacowaniu skali pozornej sprzedaży dokonywanej przez pracowników spółki W. na rzecz osób trzecich przy wykorzystaniu nr klienta należącego do skarżącego, – art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia skarżącemu przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe ustalając okoliczności faktyczne sprawy (sprzedaż części przez sprzedawców R.S. i P.C.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zebrane przez organy dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży części samochodowych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnego uznania przez organy za wiarygodne zeznań P.M., Sąd wskazał, że jako przełożony sprzedawców firmy W., posiadał wiedzę na temat wielkości sprzedaży w tej firmie, z wykorzystaniem numerów klientów, korzystających z rabatów. Okoliczność tę potwierdzili właściciele firmy W. Dodatkowo z jego zeznań wynika, że mogło się tak zdarzyć, że przez 1-2 dni w tygodniu pracował jako sprzedawca (k. 85/2 t. I akt adm.). Sąd zaznaczył przy tym, że jako jedyny z pracowników firmy W. wskazał na przybliżoną liczbę numerów klientów hurtowych (20-30) na rzecz, których dokonywana była sprzedaż części z rabatami oraz orientacyjną wartość tejże sprzedaży - od 20 000 zł do 60 000 zł. rocznie. Natomiast pozostali przesłuchani pracownicy firmy W., nie wskazali na wartości dokonywanej sprzedaży części samochodowych z rabatami dla hurtowych klientów, jedynie część z nich (np. A. K. i M.S.) podała podobną jak P. M. liczbę klientów hurtowych, korzystających z rabatów. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że zeznania pracowników firmy W. w wielu miejscach były niespójne, co także nie ułatwiało ustalenia w prawidłowy sposób wartości sprzedaży na rzecz poszczególnych klientów hurtowych. Tym samym, organy były uprawnione do ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o zeznania P. M., w szczególności o podaną przez niego przybliżoną wartości sprzedaży oraz liczby klientów hurtowych, korzystających ze specjalnych numerów. W ocenie Sądu, organy słusznie założyły, że skoro krąg osób, którym pracownicy W. sprzedawali części był podobny, to wartość sprzedaży jaką można przypisać do numeru skarżącego przypadająca na każdego ze sprzedawców powinna być zbliżona. Wyliczono ją dzieląc górny limit podany przez P. M. przez średnią ilość numerów (25), a nie liczbę klientów z najwyższymi rabatami. W ocenie Sądu, brak jest dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, że sprzedawcy firmy W. w przeważającej większości korzystali z numeru skarżącego. Sąd zaznaczył, że sam skarżący wyjaśnił, że nie udostępniał swojego numeru osobom postronnym, zaś żaden z przesłuchanych w sprawie sprzedawców w firmie W. nie zeznał, że sprzedaży paragonowej osobom trzecim dokonywał wyłącznie na numer klienta skarżącego. Tym samym, w ocenie Sądu, organy zasadnie w powyższym zakresie oparły się na zeznaniach P. M., przyjmując kwotę 60.000 zł rocznie, która to kwota była najbardziej korzystna dla skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, iż brak było podstaw do przyjęcia, jak wskazuje autor skargi, kwoty 120.000 zł, albowiem nie wynika ona w sposób bezpośredni z zeznań tegoż świadka. Owszem, przy pierwszym przesłuchaniu P.M. w dniu 10 czerwca 2009 r., zeznał, że być może wartość ta wynosiła 5000 – 10.000 zł miesięcznie, jednakże wyraził to w trybie przypuszczającym, nie będąc w stanie podać żadnych konkretnych wartości sprzedaży części samochodowych. Dopiero przy ponownym przesłuchaniu tegoż świadka podał wartość 20.000 – 60.000 zł rocznie, którą to wartość (wyższą) przyjęły organy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze, że kolejne przesłuchanie w charakterze świadka P. M. było niezbędne, skoro okoliczności na jakie miał zeznawać ten świadek zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Strona skarżąca była poinformowana o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez niego świadków (w tym P. M.), (k. 68/1, t. I akt adm.), miała zatem możliwość uczestniczenia w powyższych czynnościach i ewentualnego zadawania dodatkowych pytań. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Sąd zaznaczył przy tym, że nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżący jest kuzynem P. M., trudno zatem przyjąć, że zeznania tegoż świadka, zmierzały do pogorszenia sytuacji procesowej skarżącego. Odnosząc się zaś do kwestii przyjętej w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania Sąd wskazał, że organy podatkowe logicznie i rzeczowo uzasadniły, dlaczego przyjęły wartość rocznej sprzedaży wskazaną przez P.M., dlaczego dokonały podzielenia tej wartości na uśrednioną liczbę wykorzystywanych numerów klientów (25 sztuk) oraz odniosły tę wartość do okresu objętego kontrolą. Zdaniem Sądu z tego wyliczenia wynika, że pracownicy firmy W. w 2008 r., za pomocą numeru klienta skarżącego dokonali sprzedaży części samochodowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą skarżącego na kwotę 6 243,16 zł netto. Organy wzięły także pod uwagę okoliczność, iż wskazani przez Skarżącego świadkowie dokonywali w 2008 r. zakupu części samochodowych na własne potrzeby przy wykorzystywaniu numeru klienta skarżącego (łącznie kwota 41.944,51 netto zł). Dlatego też, w ocenie Sądu, przyjęta do ostatecznego rozliczenia podatku od towarów i usług, kwota 18.336,65 zł jako wartość zakupu części samochodowych na podstawie paragonów, wykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, jest prawidłowa i zbliżona do rzeczywistej. Skarga kasacyjna A. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 270, zwana dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj.: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i: a) uznanie za wiarygodne zeznań świadka P. M. w zakresie w jakim wskazują one, że pozorna sprzedaż paragonowa spółki W. na rzecz osób trzecich przy wykorzystaniu bez wiedzy klientów hurtowych przysługujących im "nr klienta" (dającego prawo do skorzystania najwyższych zniżek) wynosiła w roku 60.000 zł; b) uznanie, że pozorna sprzedaż na rzecz osób trzecich dokonywana była w równym stopniu przy zastosowaniu 25 różnych "nr klientów", (co znajduje swoje odzwierciedlenie w sposobie określenia wysokości pozornej sprzedaży przy użyciu nr skarżącego); c) uznanie, że wielkość ustalonej przez organy pozornej sprzedaży dokonywanej przez pracowników W., stanowiącej podstawę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest prawidłowa gdyż: – skarżący dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży części samochodowych, co wynika zdaniem Sądu z zeznań samego skarżącego, – skarżący wystawiał firmie I. faktury za powstrzymanie się od działań konkurencyjnych, podczas gdy, wskazane powyżej okoliczności, (nawet przy założeniu, że nie ewidencjonowano całości przychodów) nie oznaczają, że wielkość kwestionowanej przez stronę pozornej sprzedaży oraz podstawa opodatkowania, zostały określone w sposób prawidłowy, a ponadto w przywołanych przez Sąd zeznaniach z dnia 11.03.2009 r. ani też 23.04.2009 r. skarżący nie twierdził, że dokonywał sprzedaży poza "oficjalną ewidencją", a nadto uzyskiwanie wynagrodzenia za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej, w świetle ustalonego przez organy procederu dokonywania przez pracowników W.sprzedaży pozornej na rzecz osób trzecich pod pozorem sprzedaży na rzecz A. K., nie stanowi dowodu, że skarżący dokonywał sprzedaży poza oficjalną ewidencją. 2. art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 O.p. polegającego na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym: – oddalenie przez organy wniosku dowodowego strony z dnia 18.01.2011 r. oraz 16.02.2011 r.; – poprzestanie przez organy podatkowe jedynie na oszacowaniu skali pozornej, a nie rzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez pracowników spółki W. na rzecz osób trzecich przy wykorzystaniu "nr klienta". II. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na: 1. niezgodnym z rzeczywistością przedstawieniu zeznań świadków W. i H. S. właścicieli spółki W., które to depozycje zdaniem Sądu potwierdzają okoliczności, że P. M. posiadał wiedzę na temat wielkości spornej pozornej sprzedaży, podczas gdy świadkowie ci zaprzeczyli, aby wskazany świadek mógł mieć jakąkolwiek wiedzę na temat wielkości procederu w Spółce; 2. niezgodne z rzeczywistością przedstawienie, że autor skargi nie kwestionował faktu niezaewidencjonowania przez skarżącego całości zakupów części samochodowych dokonanych w formie I.; 3. niezgodne z rzeczywistością przedstawienie w uzasadnieniu wyroku jakoby skarżący zeznał, że dokonywał sprzedaży części samochodowych poza oficjalną ewidencją; 4. całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na oszacowaniu przez organy podatkowe jedynie pozornej, a nie rzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez pracowników spółki W. na rzecz osób trzecich przy wykorzystaniu "nr klientów" hurtowych. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W nadesłanej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia przepisów postępowania dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w naruszeniu art. 3 § 2 ust. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. C P.p.s.a. i zarzuty te powiązano z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., ze względu na niedostrzeżenie naruszeń prawa przez organ, co doprowadziło do oddalenia skargi, jak też art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie zeznań świadków W. i H. S. jak również stanowiska i zeznań skarżącego odnośnie niezaewidencjonowania całości zakupów części samochodowych, ponadto pominięcie w uzasadnieniu wyroku podniesionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 w związku z art. 122 O.p. Naruszenie przepisu art. 191 O.p. polegało zdaniem autora skargi kasacyjnej na wadliwej ocenie dowodów, która nosi cechy dowolności i dotyczy w szczególności uznania za wiarygodne zeznań świadka P. M. Wskazane, jako naruszone, regulacje procedury podatkowej zaliczają się do unormowań o charakterze ogólnym skupiają się wokół kwestionowania oceny zeznań złożonych przez świadków jak również odbiegającym od rzeczywistości przedstawieniem tych zeznań przez Sąd I instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznając, że organy dokonały oceny materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 O.p., poddał analizie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w jego poszczególnych elementach i we wzajemnym połączeniu. W pierwszej kolejności Sąd I instancji podniósł, ze zgodnie z treścią art. 109 ust. 3 U.p.t.u. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą miał obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji. Zakwestionowanie w świetle art. 193 § 4 i 6 O.p. ksiąg podatkowych spowodowało konieczność przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego mającego na celu określenie wielkości nabywanych przez Skarżącego części samochodowych z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wartości obrotu częściami samochodowymi. Skarżący nie podważył faktu nierzetelności ksiąg podatkowych, w których rejestrowano zdarzenia gospodarcze. Zebrane w sprawie dowody to zeznania wielu przesłuchanych świadków, w tym krewni, znajomi oraz pracownicy Skarżącego oraz dokumenty. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, który Sąd I instancji ocenił jako zebrany zgodnie z treścią przepisów art. 122, art. 187, art. 180 § 1 O.p. ustalony został stan faktyczny w sprawie. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży części samochodowych poza oficjalną ewidencją. Wynika to z zeznań Skarżącego, który większości zakupów dokonywał w sklepach prowadzonych przez firmę W., w której posiadał numer klienta i korzystał z rabatu przy zakupach części i akcesoriów. Okoliczności te potwierdziła kontrola przeprowadzona w firmie W., na podstawie której stwierdzono, że wartość zakupów wykazanych u kontrahenta Skarżącego była wyższa niż wykazana przez Skarżącego w jego ewidencji. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że części zakupów na numer klienta – Skarżącego nie dotyczyła prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ale odbywała się na indywidualne potrzeby tych świadków albo osób trzecich. W tym kontekście kluczowe okazały się zeznania świadka P.M. Sąd I instancji dokonując oceny tego dowodu stwierdził, że jako przełożony wszystkich sprzedawców P.M. miał wiedzę na temat wielkości sprzedaży z wykorzystaniem numerów klienta uprawniających do rabatu. Sąd I instancji skonfrontował zeznania tego świadka z zeznaniami z innymi dowodami zebranymi w sprawie i podkreślił, że zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach właścicieli firmy i częściowo pracowników tej firmy, choć zeznania te momentami były niespójne. Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, że z jego numeru rabatowego korzystali sprzedawcy firmy W., ponieważ jak słusznie podkreślono sam Skarżący zeznał, że nie udostępniał nikomu swojego numeru. Dokonując kontroli decyzji Sąd I instancji podkreślił, że organ podatkowy ocenia dowody na podstawie całokształtu materiału analizy zebranego w sprawie, w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie. Mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd uznał, ze nie został naruszony powołany przepis. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesionym od wyroku Sądu I instancji środkiem zaskarżenia nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony i przyjęty przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia i zaakceptowany przez ten Sąd. Nie może zostać także uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA uznał bowiem, że nie wystąpiły naruszenia procedury podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej podważające prawidłowość sporządzonego uzasadnienia stanowią w istocie polemikę dowodami zebranymi w sprawie i stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji ustosunkował się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze skierowanej do tego sądu. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 4 i 5 oraz art. 193 § 1 i 4 O.p. Z powyższych względów skargę kasacyjną należało oddalić. 6.6. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy