II SA/Go 542/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Protokolant referent - stażysta Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi Powiatu na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli w sprawie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego oddala skargę. Skargą z [...] sierpnia 2010 r. Powiat zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wynik kontroli nr [...] z [...] czerwca 2010 r., wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS). W zaskarżonym wyniku kontroli Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej: u.k.s) przedstawił ustalenia, wnioski i rekomendacje z przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego projektu nr [...] pn. "Przebudowa drogi powiatowej nr [...] do Osiedla [...] i Specjalnej Strefy Ekonomicznej". Zakres kontroli dotyczył celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego (art. 62 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999). W wyniku kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie prawa zamówień publicznych, a mianowicie zasady konkurencyjności postępowania i równego traktowania wykonawców przez nieopublikowanie w Biuletynie Zamówień Publicznych informacji o przesunięciu terminu na składanie ofert. W związku z powyższym, w świetle dokumentu Komisji Europejskiej "Wytyczne do określania korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności w przypadku naruszenia przepisów prawa zamówień publicznych" COCOF 07/0037/03-PL, wersja ostateczna z 29 listopada 2007 r., organ kontroli uznał, że wartość wydatków niekwalifikowanych w ramach wniosków o płatność objętych kontrolą, wynosi 242.960,69 zł (tj.10% wartości wydatków dotyczących zamówienia publicznego). W pkt A.2) wyniku kontroli obejmującego wnioski i rekomendacje została zamieszczona rekomendacja, że należy zwrócić się do jednostki, z którą została zawarta umowa o dofinansowanie projektu celem uzgodnienia sposobu postępowania w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli w zakresie wydatków niekwalifikowanych. Wynik kontroli [...] czerwca 2010 r. został doręczony kontrolowanej jednostce samorządu terytorialnego. [...] lipca 2010 r. Powiat wezwał organ kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w wyniku kontroli z [...] czerwca 2010 r., żądając zmiany tego wyniku. W piśmie z [...] lipca 2010 r. Dyrektor UKS poinformował skarżącego, że nie stwierdził naruszenia prawa w wydanym wyniku kontroli, w konsekwencji nie znajdując przesłanek do jego zmiany. Zaskarżając powyższy wynik kontroli do sądu administracyjnego Powiat zarzucił naruszenie prawa przez chybione przyjęcie, że art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst. jedn. Dz.U. z 2007 r., Nr 223, poz. 1655 ze zm., zwanej dalej: P.z.p), w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s, bez uwzględnienia postanowień § 17 ust. 1 pkt 8 umowy nr [...] o dofinansowanie projektu "Przebudowa drogi powiatowej nr [...] do Osiedla [...] i Specjalnej Strefy Ekonomicznej", stanowi samodzielną podstawę prawną do wydania wyniku kontroli oraz do naliczenia korekty finansowej. Zarzucając powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) odstąpienie od zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 7 ust. 1 P.z.p, jako zarzutu nieudowodnionego, nieudokumentowanego i nieuprawnionego, 2) odstąpienie od naliczenia korekty finansowej w postaci wydatków niekwalifikowanych w kwocie 242.960,69 zł, jako nieudokumentowanego, nieuprawnionego i niezgodnego z § 17 ust. 1 pkt 8 wyżej wymienionej umowy nr [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor UKS wniósł o odrzucenie skargi. Według organu zaskarżony wynik kontroli przedstawia opis stanu faktycznego i prawnego, ustalenia, wnioski i rekomendacje z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Wynik kontroli ma w tym przypadku charakter sprawozdania audytowego, ograniczając się do ustalenia stanu faktycznego oraz wskazania stwierdzonych w toku kontroli uchybień, co zdaniem organu nie powoduje u kontrolowanego samoistnie konsekwencji o charakterze finansowym w postaci obowiązku zwrotu dofinansowania. W związku z powyższym strona przeciwna podniosła, że wynik kontroli nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a). W myśl powołanego przepisu wynik kontroli może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej, gdy jego treść niesie ze sobą określone obowiązki, których nałożenie musi wynikać z władczego działania organów kontroli skarbowej. Zaskarżony wynik kontroli jest dokumentem z czynności kontrolnych, wskazującym stwierdzone uchybienia i zobowiązującym do przedstawienia sposobu postępowania w zakresie wydatków, które nie mogą zostać uznane za kwalifikowane. Nie rozstrzygnięto w nim w sposób władczy i wiążący dla skarżącego o jego prawach i obowiązkach, wynikających z przepisów prawa, w tym w szczególności o obowiązku zwrotu dofinansowania. Przedstawiając powyższą argumentację organ kontroli skarbowej wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których przyjęto, że w takim przypadku wynik kontroli nie ma charakteru aktu podlegającego kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast odnosząc się do kwestii merytorycznych wynikających z zaskarżonego wyniku kontroli strona przeciwna wskazała, że stanowisko Powiatu tak w sprawie oceny naruszenia zasad konkurencyjności, jak i ustalenia wartości wydatków niekwalifikowanych jest nieprawidłowe. Zwróciła przy tym uwagę, że skarżący w odniesieniu do wartości wydatków niekwalifikowanych mylnie posługuje się pojęciem "korekta wydatków", gdy wartość tę utożsamiać należy z tzw. wartością błędu w projekcie. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2011 r. skarżący odniósł się do twierdzenia organu kontroli skarbowej o przeprowadzeniu jedynie audytu operacji podkreślając, że nie odpowiada to treści zawartej w wyniku kontroli. Wskazał przede wszystkim pkt A.2 tego wyniku – wnioski i rekomendacje, z którego zdaniem skarżącego wynika, że odstąpiono od rekomendacji. Przeczy to zatem stanowisku o audycie, a ponadto na skarżącego został nałożony bezwzględny termin zapłaty ustalonej w wyniku kontroli kwoty nieprawidłowości. Przedstawiając powyższe skarżący twierdził, że jego skarga jest uzasadniona i wynik kontroli powinien być uchylony w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z 27 stycznia 2011 r., II SA/Go 962/10 odrzucił skargę Powiatu – jako niedopuszczalną. W uzasadnieniu sąd wskazał, że wynik kontroli, a w szczególności zawarte w nim ustalenia, nie wywołują skutków w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie rozstrzygają w sposób władczy i wiążący dla skarżącego o jego prawach i obowiązkach. Nadto podkreślił, że wynik kontroli z [...] czerwca 2010 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zawiera kategorycznego nakazu zwrotu dofinansowania, ani też nie określa terminu tego zwrotu. Zaskarżony wynik kontroli stwierdza jedynie uchybienia w zakresie przestrzegania zasad kwalifikowania wydatków podlegających dofinansowaniu oraz zasad udzielania zamówień publicznych oraz wskazuje w pkt A.2) zalecenie (rekomendację) zwrócenia się do jednostki, z którą została zawarta umowa o dofinansowanie projektu (Województwo) celem uzgodnienia sposobu postępowania w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli w zakresie wydatków niekwalifikowanych. Wobec powyższego sąd uznał, że zaskarżony wynik kontroli został wydany w granicach określonych art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s, nie ma charakteru władczego działania organu kontroli skarbowej i jako taki nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wskutek rozpoznania złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego postanowienia, postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r., II GSK 1029/11 uchylono zaskarżone postanowienie. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie wyniku kontroli może stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wprawdzie wyniku kontroli na gruncie dawnego brzmienia art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s i kwestii jego zaskarżalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte można także odnieść do problematyki niniejszej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". W powołanej uchwale z 4 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko zajęte w uchwale z 7 grudnia 1998 r. co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli, podkreślając jednocześnie, że gdy wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej, to adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia w nim zawarte. Obie uchwały dotyczą zatem kwestii zaskarżalności wyniku kontroli, ale odnoszą się do różnych sytuacji. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 1 czerwca 2010 r., II GSK 506/10, pierwsza z powołanych uchwał (FPS 18/98) dotyczy sytuacji, gdy wynik kontroli wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości i zawiera wnioski dotyczące sposobu i terminu ich usunięcia, czemu odpowiada obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodnego z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości oraz poinformowania organów kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli, natomiast druga z uchwał (FPS 13/00) dotyczy przypadku, gdy wynik kontroli ograniczony jest do dokonania ustaleń faktycznych i określenia uchybień, nie wskazując na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowany podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem przyjmuje, że warunkiem dopuszczalności skargi na wynik kontroli jest ustalenie, iż dotyczy on stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy jego treść odnosi się do określonych obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny, muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony natomiast wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.k.s. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania wyniku kontroli – stanowił, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, to jest celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Wynik kontroli powinien zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s (art. 27 ust. 1 pkt 6 tej ustawy) oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyniku kontroli – kontrolowany jest obowiązany (...) w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zaskarżony wynik kontroli zawiera zalecenia dotyczące stwierdzonych uchybień – zostały one zawarte w części II wyniku kontroli zatytułowanej "Końcowe ustalenia, wnioski i rekomendacje". Środki zmierzające do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności nieprawidłowości omówionych w części A.2 (Wnioski i rekomendacje) wyniku kontroli miały zostać podjęte przez podmiot kontrolowany ze szczególnym uwzględnieniem respektowania przepisów P.z.p i aktów prawnych wydanych na jej podstawie. Ponadto, w wyniku kontroli wyraźnie zakreślono stronie skarżącej termin podjęcia wspomnianych działań w celu usunięcia nieprawidłowości – 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli. Organ kontroli skarbowej pouczył także kontrolowanego o wynikającym z art. 27 ust. 3 u.k.s obowiązku poinformowania tegoż organu o sposobie wykonania wspomnianych zaleceń w ciągu 30 dni po upływie wskazanego wyżej terminu określonego w części IV wyniku kontroli. Wskazane elementy wyniku kontroli świadczą zatem o tym, że organ kontroli skarbowej nie ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazywał na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu obowiązków, których wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem. Obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości i zawiadomienia organu kontroli skarbowej o sposobie działania w tym zakresie wynika z przepisu prawa, to jest z art. 27 ust. 3 u.k.s. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wspomniany wynik kontroli charakteryzuje się bowiem wszystkimi cechami właściwymi dla aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie ma on bowiem charakteru decyzji lub postanowienia, został podjęty w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa, to jest z art. 27 ust. 3 u.k.s. Na rozprawie 22 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując w całości zarzuty skargi, dodatkowo wskazał, że Dyrektor UKS nie był organem właściwym do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Był nim natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ uprawniony do przeprowadzenia audytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli, będącego aktem o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, uznał, że nie zaistniały podstawy do jego uchylenia, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na rozprawie skarżący podniósł, że Dyrektor UKS nie był organem właściwym do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Był nim natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym stanowiskiem skarżącego a także stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w uzasadnieniu postanowienia z 28 czerwca 2011 r., II GSK 1029/11, że kwestia dopuszczalności przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej będzie badana w ramach merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przeprowadzone w odniesieniu do skarżącego postępowanie kontrolne, dotyczące projektu "Przebudowa drogi powiatowej nr [...] do Osiedla [...] i Specjalnej Strefy Ekonomicznej", nr projektu [...], który był zrealizowany w ramach umowy o dofinansowanie projektu z [...] lipca 2009 r. oraz aneksu do umowy z [...] kwietnia 2010 r., mieściło się w kompetencjach organu kontroli skarbowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że 17 marca 2006 r. Komitet Europejski Rady Ministrów podjął decyzję o powierzeniu zadań Instytucji Audytowej Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Decyzja ta znalazła odzwierciedlenie w NARODOWYCH STRATEGICZNYCH RAMACH ODNIESIENIA 2007-2013, dokumencie przygotowanym przez Polskę zgodnie z wymogami art. 27 Rozporządzenia Rady 1083/2006 i zaakceptowanym przez Komisję Europejską w maju 2007 r. Zgodnie z zapisami NSRO, dla wszystkich programów operacyjnych funkcję Instytucji Audytowej pełni Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, powołany w strukturze Ministerstwa Finansów. Niemniej jednak zaznaczyć należy, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zadania instytucji audytowej wykonuje za pośrednictwem podległych mu dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, iż Dyrektor UKS nie był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli. Dodać należy także, że organ ten był również w zakresie podmiotowym umocowany do przeprowadzenia kontroli skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 u.k.s, kontroli w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s, podlegają m.in. 1) zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych, 2)wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, 3) zobowiązani do wywiązywania się z warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5. Przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s stanowi, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. Przed wydaniem wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 24 ust. 2 u.k.s). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.k.s, wynik kontroli powinien zawierać: 1) oznaczenie organu kontroli skarbowej, 2) oznaczenie kontrolowanego, 3) datę wydania, 4) zakres kontroli, 5) powołanie podstawy prawnej, 6) końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2, 7) termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej, 8) podpis organu kontroli skarbowej. Wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem ust. 2a, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetu, któremu doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ (ust. 2 art. 27 u.k.s). Kontrolowany natomiast jest obowiązany w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości (ust. 3 art. 27 u.k.s.). W ocenie sądu zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli spełniał wszystkie formalne wymogi przewidziane w art. 27 ust. 1 u.k.s. W szczególności zawarto w nim szczegółowe ustalenia kontroli oraz wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 P.z.p, zamawiający krajowi mają obowiązek publikowania ogłoszeń o zamówieniu publicznym w Biuletynie Zamówień Publicznych udostępnianym na stronach portalu internetowego Urzędu Zamówień Publicznych. Podkreślenia wymaga, że publikacja ogłoszeń w określonych w ustawie miejscach jest gwarancją zapewnienia zasady uczciwej konkurencji i równości traktowania wykonawców. Ustawa precyzując miejsca, w których ogłoszenie ma być opublikowane, oraz czas, jaki powinien upłynąć od publikacji do składania wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniu lub ofert, gwarantuje dostęp do informacji o zamówieniu zainteresowanym wykonawcom. Brak publikacji ogłoszenia wtedy, gdy jest ona wymagana przepisami prawa, stanowi naruszenie, które jest wadą uniemożliwiającą zawarcie ważnej umowy (tak: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.07.223.1655), [w:] M. Stachowiak, J. Jerzykowski, W. Dzierżanowski, Prawo zamówień publicznych. Komentarz, LEX, 2007, wyd. III). Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 11 P.z.p, ogłoszenie zamieszczone w Biuletynie Zamówień Publicznych zamawiający może zmienić, zamieszczając w Biuletynie ogłoszenie o zmianie ogłoszenia, zawierające w szczególności datę zamieszczenia zmienianego ogłoszenia i jego numer. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że ogłoszenie o zamówieniu zamieszczone zostało w Biuletynie Zamówień Publicznych 30 marca 2009 r. Termin składania ofert określono na 20 kwietnia 2009 r. Bezsporne jest również i to, że Starosta pismem z [...] kwietnia 2009 r. "w związku z koniecznością udzielenia odpowiedzi na zadane dotychczas zapytania", przedłużył termin składania ofert przetargowych na przebudowę drogi powiatowej nr [...], z 20 kwietnia 2009 r. (godz. 1200) na 18 maja 2009 r. (godz. 1000), lecz pomimo zamieszczenia powyższej informacji w Biuletynie Informacji Publicznej i na tablicy ogłoszeń, zamawiający nie dopełnił obowiązku zamieszczenia jej w Biuletynie Zamówień Publicznych. W związku z powyższym wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ kontroli skarbowej, że zawartość treści ogłoszenia o zamówieniu została określona w art. 41 P.z.p. Zgodnie z pkt. 10 tego przepisu, ogłoszenie o zamówieniu zawiera także miejsce i termin składania ofert. Zmiana terminu składania ofert stanowi zatem niewątpliwie zmianę ogłoszenia. Oznacza to, jak zasadnie podkreślił organ, że w takiej sytuacji konieczne było zamieszczenie w Biuletynie Zamówień Publicznych ogłoszenia o zmianie ogłoszenia, stosownie do treści art. 11 ust. 4 P.z.p. Nieopublikowanie ogłoszenia o zmianie ogłoszenia w Biuletynie Zamówień Publicznych przy jednoczesnym elektronicznym powiadomieniu dwóch wykonawców tj. spółki E i S naruszyło zatem zasadę równego traktowania wykonawców i mogło mieć wpływ na konkurencyjność postępowania, w sytuacji gdy zainteresowany przetargiem podmiot nie zdążył przygotować oferty w pierwotnym terminie składania ofert i nie złożył oferty gdyż nie wiedział o przedłużeniu terminu na ich składanie. W takiej sytuacji podzielić należy stanowisko organu, iż doszło do naruszenia zasady określonej w art. 7 ust. 1 P.z.p, przy czym bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność podnoszona przez skarżącego, iż do dnia złożenia skargi nie wpłynął jakikolwiek protest na zmianę terminu składania ofert. Skarżący w swojej skardze wniósł o "odstąpienie od naliczenia korekty finansowej w postaci wydatków niekwalifikowanych w kwocie 242.960,69 zł – jako nieudokumentowanego, nieuprawnionego i niezgodnego z § 17 ust. 1 pkt 8 umowy o dofinansowanie projektu przebudowy drogi powiatowej nr [...]. Odnosząc się do tego wniosku podkreślić należy, że "Wytyczne Komisji Europejskiej dotyczące określania korekt finansowych w odniesieniu do wydatków z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności", COCOF 07/0037/03-PL, przewidują, że w przypadku naruszeń przepisów w zakresie zamówień publicznych, instytucja audytowa (w niniejszej sprawie Dyrektor UKS) dokonuje tylko oszacowania poziomu błędów związanych z procedurami udzielania zamówień publicznych. Instytucje audytowe nie zajmują się natomiast nakładaniem korekt finansowych. W ramach przewidzianej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, jej przedmiotem jest wyłącznie poczynienie samych ustaleń faktycznych i ich ocena pod kątem potrzeby podjęcia ewentualnych działań zmierzających do wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości. Dlatego też zaskarżony wynik kontroli poza wykazaniem stwierdzonych nieprawidłowości zawiera zalecenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości. W ramach wniosków końcowych wskazano na konieczność zwrócenia się do jednostki z którą zawarta została umowa o dofinansowanie projektu celem uzgodnienia sposobu postępowania w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli w zakresie wydatków niekwalifikowanych oraz nałożono obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej, w wyznaczonym terminie, o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Wyliczenie zaś przez organ kontroli skarbowej konkretnych kwot, które mogłyby podlegać zwrotowi, nie ma natomiast żadnego wiążącego charakteru. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał wskazanego wyżej oszacowania, przyjmując metodę przewidzianą w cytowanych wytycznych Komisji Europejskiej, przyjmując za podstawę wskazane naruszenie. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego, organ nie dokonał naliczenia korekty finansowej, gdyż ta kwestia leży w kompetencji instytucji zarządzającej a więc Zarządu Województwa. Uznając zatem, że zaskarżony wynik kontroli nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na mocy art. 151 p.p.s.a.