I SA/Łd 1045/11

Dnia 6 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 roku sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia w podatku od towarów i usług terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2009 rok oddala skargę. W dniu [...] r. P. T. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. -B. korektę deklaracji podatkowej za października 2009 r. w której wykazał m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56 761 zł, w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji. Powyższa kwota zwrotu wynikała z korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych należności przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., dokonanej na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie "ustawa o VAT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahenta podatnika celem zbadania zasadności dokonanej korekty, w szczególności sprawdzenia, czy nie nastąpiło całkowite bądź częściowe uregulowanie należności. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do [...] . i zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla spółki "A" o dokonanie ustaleń m in. w kwestii ewentualnego uregulowania należności stanowiących podstawę korekty. Z uwagi na przeprowadzaną u kontrahenta kontrolę organ przedłużał termin zwrotu podatku postanowieniami z dnia: 22 marca 2010 r., 30 kwietnia 2010 r., 30 czerwca 2010 r. i 29 grudnia 2010 r. Na ostatnie z tych postanowień podatnik wniósł zażalenie. Wskazał, że spełnił wszystkie warunki do skorzystania z ulgi za złe długi, a żaden przepis nie uzależnia stosowania art. 89a ustawy o VAT od dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego. Pismem z 18 lutego 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. poinformował organ odwoławczy o zakończeniu kontroli w spółce "A". Organ wskazał, że postępowanie sprawdzające wykazało zasadność zwrotu podatku i w dniu 16 lutego 2011 r. dokonano wypłaty wnioskowanej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika to 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ zaznaczył, że podatnik domagał się zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się natomiast za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze. Organ zaznaczył również, że aby skorzystać z ulgi musi być spełniony szereg warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy dotyczących wierzytelności, dłużnika i wierzyciela. W opinii organu drugiej instancji nie było podstaw do uwzględnienia zażalenia bowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnione było koniecznością ustalenia statusu prawnego dłużnika podatnika, potwierdzenia jego rejestracji w zakresie VAT oraz faktu nieuregulowania należności w całości lub w części. Ustalenie powyższych okoliczności zlecono organowi właściwemu dla kontrahenta podatnika. Żądanie podatnika wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych organ uznał za bezpodstawne wskazując, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w razie zasadności zwrotu, przewiduje jedynie wypłatę należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W skardze do Sądu podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 i ust. 7 oraz art. 89a ustawy o VAT; 2. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125, art. 139, art. 217 § 2 oraz art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), a także 3. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego zakres informacji, jakie organ podatkowy chciał uzyskać o spółce "A" nie uzasadniał aż czterokrotnego przedłużania terminu zwrotu podatku. Podniósł też, że od chwili złożenia wniosku do 1 lutego 2011 r. organ pierwszej instancji nie dokonywał żadnych czynności sprawdzających, pozostając w tym czasie w faktycznej bezczynności. W ocenie podatnika wykładnia literalna art. 274b § 1 O.p. nakazuje przyjąć, iż dopuszczalne jest jedynie jednorazowe przedłużenie terminu zwrotu podatku. Ponieważ wielomiesięczne opóźnienie terminu zwrotu podatku było wynikiem niezgodnego z prawem działania organów podatkowych, niezwróconą różnicę podatku należało traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w myśl przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wyrażenie w uzasadnieniu wyroku poglądu, że stronie przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych, a nie opłacie prolongacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienia nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. o przedłużeniu do 31 marca 2011 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korygującej deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. Jedynie to postanowienie zostało przez podatnika zaskarżone. Wcześniej wydanych postanowień w tym przedmiocie podatnik nie kwestionował. Przedłużenia terminu zwrotu podatku organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który w zdaniu drugim stanowi, że w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W celu weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., właściwego dla kontrahenta skarżącego, o ustalenie: 1. czy spółka "A" w dacie dokonania dostaw i korekty przez P. T. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2. czy należności wynikające z faktur faktycznie nie zostały uiszczone ani w całości ani w części, 3. czy spółka otrzymała zawiadomienia podatnika z 20 października i 9 listopada 2009 r. o zamiarze skorygowania przez niego podatku należnego, 4. czy spółka dokonała wpłaty należności w terminie 14 dni od daty otrzymania zawiadomienia z 20 października 2010 r., a jeśli nie to czy spółka dokonała korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT, 5. czy pomiędzy spółką a P. T. istnieją powiązania, o których stanowi art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Zakres powyższych ustaleń odpowiada przesłankom skorzystania z ulgi za tzw. złe długi, uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT. Jak stanowi ten przepis podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust. 1). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a). W myśl ust. 3, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6 (podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego). W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (ust. 4). Natomiast w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, powyższych przepisów nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Zakres ustaleń określony w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. pozwalał ocenić zasadności wniosku o zwrot podatku z punktu widzenia ustawowych przesłanek skorzystania z ulgi, tym samym oczekiwanie przez organ na wskazane wyżej informacje było uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów skargi w części, w której strona skarżąca dowodzi, że organ prolongując termin zwrotu podatku nie podejmował żadnych czynności, a zatem pozostawał w bezczynności wskazać należy, że przedmiotem skargi nie jest bezczynność organu podatkowego a ocena legalności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydanego w trybie art. 87 ustawy o VAT. Jak już Sąd wyżej wskazał, wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w celu wyjaśnienia kwestii warunkujących uwzględnienie wniosku o zwrot podatku było prawidłowe i nie naruszało obowiązujących w tym zakresie przepisów. Jeżeli natomiast zdaniem podatnika organ, przedłużając czynności sprawdzające, nie podejmował żadnych działań, to taki sposób procedowania należało zwalczać skargą na bezczynność, a więc w innym postępowaniu. Sąd nie podzielił stanowiska podatnika, zgodnie z którym art. 274b § 1 O.p. uprawnia organ jedynie do jednorazowego przedłużenia terminu zwrotu podatku. To, że ustawodawca użył w tym przepisie słowa "postanowić" o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie "postanawiać", nie ma rozstrzygającego znaczenia dla wykładni tego unormowania. W opinii Sądu istotna jest bowiem także druga jego część, w której mówi się o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Cezurę czasową postępowania w sprawie zwrotu podatku wyznacza moment zakończenia czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku. Innymi słowy organ podatkowy jest uprawniony do wydania tylu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ile jest niezbędne do zakończenia czynności sprawdzających. Z kolei podatnik, jeżeli w takiej sytuacji uważa, że organ mimo wydawania kolejnych postanowień o odroczeniu zwrotu podatku, nie podejmuje, w zakreślonym w nich terminie, żadnych czynności lub podjęte działania noszą znamiona przewlekłości, może złożyć skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do 31 marca 2011 r. i przed upływem tego terminu (16 lutego 2011 r.) wypłacił skarżącemu wykazaną w korekcie kwotę podatku, po uprzednim nadesłaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. informacji dotyczących spółki "A" potwierdzających zasadność zwrotu oraz po przeprowadzeniu czynności sprawdzających bezpośrednio u podatnika. Wraz ze zwrotem podatku organ wypłacił skarżącemu odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powoływany przez podatnika art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten nakazuje tratować, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, różnicę podatku, która nie została zwrócona przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, a więc w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje zasadności zwrotu podatku i jednocześnie nie zwraca podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Natomiast wówczas, gdy organ bada zasadność zwrotu podatku i w tym celu przedłuża termin jego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, to wypłacając podatnikowi należną kwotę dolicza jedynie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.Z-C.