I FSK 611/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 571/11 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez T. M. (dalej jako "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26.10.2010r., określającą skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. w łącznej wysokości 287.583 zł. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą O. T. M. z siedzibą w B., której przedmiotem była między innymi produkcja odzieży roboczej i ochronnej. Organ I instancji ustalił, że w 2005r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT -7) za miesiące od stycznia do maja 2005r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o numerach: [...] z dnia 31.01.2005r., [...] z dnia 31.01.2005r., [...] z dnia 14.02.2005r., [...] z dnia 26.02.2005r., [...] z dnia 29.03.2005r. - z tytułu świadczenia usług szycia pokrowców na meble oraz [...] z dnia 22.02.2005r., [...] z dnia 07.03.2005r., [...] z dnia 14.03.2005r., [...] z dnia 01.04.2005r., [...] z dnia 11.04.2005r., [...] z dnia 09.05.2005r. - z tytułu sprzedaży stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli, wystawionych przez B. C. – M. T. P. U.. Dodatkowo dwukrotnie odliczył podatek naliczony: w styczniu 2005r. z faktury VAT Nr [...] z dnia 09.01.2005r. wystawionej przez P. T. C. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług oraz w marcu 2005r. i kwietniu 2005r. z faktury VAT Nr [...] z dnia 26.03.2005r. wystawionej przez P. U. z tytułu sprzedaży maszyny do szycia skóry i opiankowania stelaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wymienione faktury wystawione przez B. C. – M. T. P. U. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Za dowody w sprawie organ uznał dowody pozyskane podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. U.. Były to zeznania T. M., P. U. oraz pracowników jego firmy; zeznania M. D. - osoby wynajmującej P. U. pomieszczenia przy ul. W. [...], w których P. U. prowadził działalność gospodarczą; spis z natury rzeczy znajdujących się w hangarze przy ul. W. [...] - wynajmowanych przez B. C. P. U." z dnia 7.08. 2008r.; protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dokonanych w dniu 25.04.2005r.; protokół przesłuchania R. W. z dnia 10.10.2008r.; pismo Komendy Miejskiej Policji w O. z dnia 16.09.2005r. W zakresie sprzedaży stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli organ podatkowy stwierdził, że P. U. nie posiadał surowca, z którego mógłby wykonać elementy konstrukcyjne krzeseł i foteli, nie posiadał odpowiednich maszyn, niezbędnych do produkcji stelaży meblowych. Odnośnie świadczenia usług szycia pokrowców na meble organ uznał, że P. U. nie złożył jasnych i przekonujących wyjaśnień w kwestii świadczenia usług szycia pokrowców do mebli albo ich zakupu, a następnie fakturowania na rzecz firmy strony. Również zeznania pracownika P. U. – K. O. jak i T. M. nie uprawdopodobniają okoliczności wykonania usługi szycia poprzez zlecenie jej podwykonawcy. Organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom P. U. złożonym do protokołu z dnia 26.06.2008r. i 01.12.2008r. oraz zeznaniom T. M. złożonym do protokołu z dnia 11.08.2008r. i 17.10.2008r. w zakresie wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Uznał bowiem, że są one niespójne, nielogiczne i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym, zebranym w sprawie materiale dowodowym. Natomiast inne zeznania i dokumenty potwierdzają, że takie usługi i transakcje nie zostały wykonane. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Zdaniem organu podatkowego, powoływanie się jedynie na okoliczność dokonania zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: naruszenie: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), art. 122 O.p., art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 193 § 1 do § 8 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 17(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC) dalej jako: "VI Dyrektywa" - w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U nr. 97 poz. 970 ze zm. dalej jako "rozporządzenie") w związku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr. 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, zgodził się ze skarżącym, że rozstrzygnięcie w sprawie oraz sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe zostały zdeterminowane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02.10.2009r., skierowaną do P. U. oraz zapadłym na tym tle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24.06.2010r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalającym skargę na powyższą decyzję. W ocenie sądu pierwszej instancji materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają jakichkolwiek czynności dokonanych między wystawcą a odbiorcą tych faktur. Sąd przypomniał, że zastosowana przez organy kwalifikacja prawna odnosi się wyłącznie do tzw. "pustych faktur" Nie obejmuje natomiast innych stanów faktycznych, które, należycie zidentyfikowane, też mogą prowadzić do stwierdzenia nadużycia zasady "potrącalności" podatku VAT. Sąd zwrócił uwagę, że według orzecznictwa Trybunału walka z oszustwami podatkowymi powinna być prowadzona z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Według sądu pierwszej instancji, okoliczności sprawy wskazują, że, co do zasady, wskazany kontrahent skarżącego był wytwórcą mebli tapicerowanych, zatrudniał w 2005 r. co najmniej 10 pracowników (co wynika z zeznań). Zdaniem sądu, słusznie zwraca się uwagę w skardze, (przytaczając zeznania poszczególnych pracowników oraz właściciela hali produkcyjnej, wynajmowanej przez P. U.), że wszyscy świadkowie potwierdzają, że w 2005r. w zakładzie były wykonywane czynności między innymi składania stelaży do krzeseł i że elementy do składania były dostarczane z zewnątrz. Zasadny jest też w ocenie sądu zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył wynikającej z tych zeznań okoliczności, w kontekście przedstawionych przez skarżącego dowodów na zakup drewna, tarcicy i innych materiałów potrzebnych do wytworzenia elementów lub wykończenia mebli. Naruszeniem zasady rozważenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jest odrzucenie oferowanych dowodów z tego powodu, że nie były one zgłoszone w postępowaniu prowadzonym w 2008r. w stosunku do P. U., lub, że zachodzi sprzeczność między tymi dowodami a poprzednimi zeznaniami skarżącego, że kontrahent posiadał zapasy drewna. Dokumentacja skarżącego w zakresie, w jakim dotyczy zakupu różnych materiałów, niewątpliwie służących do wytwarzania mebli, nie została zakwestionowana. Według sądu pierwszej instancji organ nie dokonał żadnej analizy tych dowodów. W całym materiale dowodowym brak jest oceny odnośnie wielkości zakładu skarżącego, ilości zatrudnianych przez niego osób, parku maszynowego. W decyzji organu I instancji wskazano, że zajmował się między innymi szyciem odzieży roboczej. Z dokumentacji podatkowej i faktur sprzedaży wynika, że praktycznie cały obrót w analizowanym zakresie osiągnął z dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz M. M. B. Sp. z o.o. Zdaniem sądu, istotny jest fakt, że żadna z faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz tego podmiotu nie została zakwestionowana. Z prostym stwierdzeniem zawartym w decyzji organu I instancji, zaakceptowanym przez organ odwoławczy, że skarżący rzeczywiście dostarczał określone elementy bądź całe meble tj. krzesła fotele, oraz świadczył usługi szycia pokrowców na meble spółce, ale w żadnym wypadku nie były to towary i usługi częściowo wykonane przez P. U., pozostaje w sprzeczności także fakt płatności dokonywanych przez skarżącego. Sąd stwierdził, że słusznie podniesiono w skardze, iż wypłata z rachunku bankowego w formie czeków imiennych P. U. kwoty ponad milion zł. jest zbyt poważnym argumentem, by można było to skwitować lakonicznym stwierdzeniem, że nie świadczy o faktycznych transakcjach między podmiotami gospodarczymi. Takie płatności powinny być przedmiotem szczegółowych analiz i dociekań organów podatkowych. Tymczasem, w ocenie sądu, organy nie obaliły wynikającego z płatności domniemania, że między wystawcą faktur a skarżącym zaistniały rzeczywiste transakcje. Ponadto sąd zauważył, że skarżący nabył w 2005r. od P. U. w różnych miesiącach, znaczne w sumie ilości maszyn do szycia. Faktury dotyczące tych transakcji nie zostały zakwestionowane. Zdaniem sądu potwierdzają one, że wcześniej P. U. posiadał maszyny do szycia, w tym 16 nabytych na licytacji w postępowaniu egzekucyjnym w lutym 2004r. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż skarżący odliczał tzw. puste faktury, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, - art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne ustalenia faktyczne, że ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności faktur, co spowodowało rzeczywiste nierozpoznanie sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ, - art. 141§ 4 oraz art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. wobec braku odniesienia do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09, mimo związania tym wyrokiem, w którym sąd odmiennie ocenił ustalenia faktyczne dotyczące tych samych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi samymi stronami; - art. 141 § 4 w związku z art.153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego; II. naruszenie prawa materialnego art. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe (nie) zastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik T. M., nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowe uzasadnienie, spełniające wymogi ustawowe, daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia stronom postępowania sądowoadministracyjnego zapoznanie się z argumentacją sądu i w razie potrzeby sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie i dokonanie w sposób prawidłowy kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Autor środka odwoławczego uzasadnił uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. tym, że uchylono decyzję bez określenia jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ. Zarzut naruszenia przez sąd powyższego przepisu w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku w pełni potwierdza trafność tego zarzutu. W uzasadnieniu bowiem zawarto sformułowania wskazujące na brak akceptacji dokonanych ustaleń faktycznych. Nie wskazano jednak, które przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy administracji publicznej. Przytoczono jedynie treść przepisu art. 122 O.p. wskazując na wyrażoną w tej normie prawnej zasadę prawdy materialnej. Jednakże sąd pierwszej instancji nie podał, czy ta zasada została naruszona w toku postępowania podatkowego oraz w jakim zakresie. W istocie rozważania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie wskazał, jakie konkretnie normy postępowania podatkowego zostały naruszone i w jaki sposób to nastąpiło. Powyższe uchybienie sprawie, że kontrola instancyjna przeprowadzana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w istocie utrudniona, a wręcz niemożliwa. Nie sposób bowiem oceniać zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie wiedząc, które przepisy postępowania podatkowego, zdaniem sądu pierwszej instancji, zostały naruszone przez organ podatkowy. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141§ 4 oraz art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. wobec braku odniesienia do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09. Trzeba bowiem podkreślić, że w stosunku do kontrahenta skarżącego w związku z zakwestionowanymi fakturami toczyło się postępowanie, które zakończyło się wydaniem w stosunku do P. U. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r., I SA/Ol 811/09 oddalił skargę na tą decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny. Tenże sąd, dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej uznał, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych w zakresie wystawienia na rzecz T. M. "pustych faktur", nie naruszył przepisów postępowania. Rozstrzygnięcie to w stosunku do wystawcy tych faktur w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do odbiorcy tych faktur. Okoliczność ta została niemal całkowicie pominięta przez sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w pisemnych motywach wskazano na ten wyrok. Jednakże odwołano się jedynie do treści art. 171 p.p.s.a. i wynikającej z tej normy prawnej zasady powagi rzeczy osadzonej, która przecież w niniejszej sprawie nie była kwestionowana. Sąd pierwszej instancji w ogóle zaś nie przeanalizował treści tego wyroku w aspekcie regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 1709/10, CBOSA). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., II FSK 738/08, CBOSA). Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Skoro więc w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku przesądzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące fikcyjności wystawionych przez P. U. na rzecz skarżącego faktur, to okoliczność ta ma istotne znaczenie w aspekcie kontroli legalności ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do odbiorcy tych faktur, a więc T. M.. Dlatego też sąd pierwszej instancji, będąc na podstawie art. 170 p.p.s.a. związany treścią prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 811/09, powinien w zaskarżonym wyroku odnieść się do ustaleń faktycznych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko wystawcy faktur. Z analizy zaś treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w tamtym postępowaniu. Z tych też względów jest zasadny zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę wskazano, że w związku z pojawieniem się nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, wystawca spornych 11 faktur – P. U. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaną w stosunku do niego ostateczną decyzją. Jednakże jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 293/12, organy podatkowe odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji uznając brak przesłanek do wznowienia postępowania. Skarga na tą decyzję ostateczną została zaś oddalona wspomnianym wyrokiem. Konsekwencją zasadności wyżej wskazanych zarzutów jest trafność pozostałych podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W szczególności uzasadniony jest zarzut wadliwej kontroli legalności działań administracji publicznej i naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Brak ustosunkowania się do treści prawomocnego wyroku wydanego w stosunku do kontrahenta skarżącego sprawia, że trafny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Konstatacja sądu pierwszej instancji, że ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności faktur, jest w istocie co najmniej przedwczesny. Wreszcie następstwem wyżej wskazanych uchybień było naruszenie art. 141 § 4 w związku z art.153 p.p.s.a. poprzez wydanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organów podatkowych. Zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprawia, że przedwczesna jest analiza trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota 1000 zł z tytułu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając wyżej wskazane uwagi, ponownie przeanalizuje prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. uwzględni treść prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 811/09. Dokonując ponownej kontroli legalności postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji będzie miał na względzie to, że z uwagi na treść wyżej przywołanego przepisu nie można dokonywać odmiennej oceny dowodów niż takiej, która została przeprowadzona w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, pozytywnie zweryfikowaną przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Jedynie pojawienie się nowych istotnych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów może wpływać na ocenę dowodów. Przy czym należy wówczas uwzględnić przyczyny tak późnego ujawnienia się tych dowodów. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.