III SA/Wa 410/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Skarżąca – V. sp. z o.o. w W., na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Wyjaśniła, że 7 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. wystawił tytuł wykonawczy na należność w podatku od gier za luty 2010 r., wynikającą z deklaracji POG-4. W deklaracji tej Skarżąca błędnie wykazała podatek do zapłaty w kwocie 6.000 zł zamiast 2.193 zł. Dlatego też przy piśmie z 1 czerwca 2010 r. przesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem. Zdaniem Skarżącej, powyższe oznaczało, że egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 2 (podatek wykazany w deklaracji jako podatek do zapłaty) oraz § 3 (uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zadeklarowanego podatku), a także art. 81 § 1 (uprawnienie do korekty deklaracji). Wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej. Skarżąca uważała, że skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji nie można zakwestionować w oparciu o art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji), ponieważ nie toczyło się wówczas postępowanie podatkowe w zakresie objętym korektą. Korekty deklaracji złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pozostają skuteczne do ich ewentualnego wyeliminowania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, jak to ma miejsce w przypadku deklaracji pierwotnej. Powołując się na wynikającą z art. 3 i art. 3a u.p.e.a. możliwość egzekucji podatków, co do których podatnika obciąża obowiązek złożenia deklaracji, Skarżąca uznała złożoną korektę deklaracji za skuteczną, a wykazaną w niej kwotę podatku za wiążącą podatnika i organ podatkowy. W ocenie Skarżącej, uzasadniony był pogląd o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, jako że kwota podlegająca egzekucji była wyższa od kwoty podatku wynikającej ze skutecznej korekty deklaracji. W rezultacie obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), Dyrektywy Nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), Skarżąca podniosła, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540), zawierający przepisy techniczne, powinien być notyfikowany, czego nie uczyniono. Przepisy ww. ustawy są więc wobec Skarżącej nieskuteczne, a w związku z tym zobowiązanie podatkowe powinno być określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu. Postanowieniem z [...] września 2010 r. organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że odpis tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej 27 kwietnia 2010 r., a 19 kwietnia 2010 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które skierowano do szeregu banków. Natomiast 28 kwietnia 2010 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu udziałów Skarżącej w spółkach kapitałowych. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym działalność prowadzona na podstawie zezwoleń wydanych w oparciu o przepisy poprzednio obowiązującej ustawy do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń prowadzona według przepisów dotychczasowych. Jego zdaniem, ponieważ Skarżąca uzyskała zezwolenie decyzją z [...] lutego 2004 r. i zezwolenie to obowiązywało do 27 lutego 2010 r., zobowiązana była do przestrzegania obowiązujących przepisów ustawy hazardowej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie uwzględnił złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji na podatek od gier za luty 2010 r. i postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Korekta powyższa, złożona w trakcie postępowania egzekucyjnego, nie stanowiła zatem podstawy do uznania, że tytuł wykonawczy wystawiono wadliwie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie posiada legitymacji do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych. Uchwalona i opublikowana ustawa o grach hazardowych stała się źródłem powszechnie obowiązującego prawa, które winno być przestrzegane przez organy publiczne zgodnie z zasadą praworządności. Ponadto ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Argument o naruszeniu procedur notyfikacji przy uchwalaniu tej ustawy nie stanowił przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne wszczęto 13 kwietnia 2010 r., tj. w dniu wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego, zaś egzekucję administracyjną wszczęło doręczenie Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego. Skarżąca złożyła korektę deklaracji przy piśmie z 1 czerwca 2010 r., a zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym wykazano kwotę zaległości zgodnie z treścią obowiązku ciążącego na Skarżącej w dniu wystawienia tego tytułu. Skoro zaś organ egzekucyjny nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie było też podstaw do uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych. W zażaleniu złożonym na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych. Zarzuciła naruszenie: – art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne; – art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 listopada 2001 r.", przez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Skarżącej, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego, egzekwowana należność nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ został on wystawiony na podstawie skutecznie skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji jest zdarzeniem innym niż zapłata obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego, a jej złożenie powoduje określenie na nowo wysokości obowiązku, eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Ponadto organ egzekucyjny rozpatruje wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i orzeka na dzień złożenia tego wniosku, według stanu faktycznego ustalonego na ten dzień, a nie na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżąca uważała, że skoro złożyła skuteczną korektę deklaracji, korekta ta (także będąca deklaracją) może stać się podstawą egzekucji po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia. Natomiast postępowanie egzekucyjne już prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno być umorzone. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z deklaracji oraz z jej korekty. Dalsze egzekwowanie kwoty wynikającej z deklaracji było niedopuszczalne. W ocenie Skarżącej, która przytoczyła treść § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. (zmiana stanu należności i aktualizacja tytułów wykonawczych) z żadnego przepisu u.p.e.a. oraz ww. rozporządzenia nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego. W prawie podatkowym i egzekucyjnym stosowanie analogii jest niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania (art. 59 Ordynacji podatkowej). Nie jest też "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Konieczne jest więc umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uznając zaś, że korekta deklaracji skutkuje wygaśnięciem "nadwyżki" podatku ponad kwotę pierwotnie zadeklarowaną, konsekwentnie należy umorzyć postępowanie egzekucyjne przynajmniej w części dotyczącej nadwyżki obowiązku ponad wykazany w korekcie. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a więc umorzenie postępowania na jego podstawie stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 ww. ustawy. W opinii Skarżącej częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji, stanowi więc podstawę przynajmniej częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo dopuszczające taką możliwość. Jej zdaniem w sprawie można także kwestionować istnienie obowiązku, ponieważ zgodnie z orzecznictwem TSUE w przypadku powołania się na brak notyfikacji zainteresowany podmiot może się uchylić od negatywnych konsekwencji wynikających z niezastosowania się do przepisów prawa krajowego wydanych z naruszeniem procedury notyfikacyjnej. Prawo wspólnotowe ma zastosowanie przed prawem krajowym, a więc brak takiej podstawy w art. 33 lub art. 59 u.p.e.a. nie stanowi przeszkody do zgłoszenia żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. Brak notyfikacji oznacza nieistnienie obowiązku, tj. wystąpienie przesłanki wprost wymienionej w art. 33 pkt 1 i art. 59 § 2 u.p.e.a. Pismem z 29 grudnia 2010 r. Skarżąca uzupełniła zażalenie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję lub deklarację, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł należy umorzyć. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Opisał postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej, w tym podjęte w jego toku czynności egzekucyjne. Przytoczył treść art. 26 § 5 u.p.e.a. (wszczęcie egzekucji administracyjnej) i stwierdził, że wszczęcie egzekucji wobec Skarżącej nastąpiło 27 kwietnia 2010 r. z chwilą doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych i zajęciu udziałów w spółkach kapitałowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Przesłanki umorzenia określone zostały w art. 59 u.p.e.a. Skutkiem prawnym umorzenia postępowania jest, co do zasady, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, z zachowaniem jednak praw osób trzecich. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie było słuszne. Podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej istniały, ponieważ Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym. Obowiązek ten stał się wymagalny. Zgodnie zaś z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nałożenie na wierzyciela obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym ma na celu uniknięcie sytuacji, gdy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły (§ 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r.). Z akt sprawy wynikało, iż organ podatkowy nie uwzględnił złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji na podatek od gier za luty 2010 r. i w związku z tym wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem niezasadność zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. W jego ocenie nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Skarżąca wiązała bowiem niedopuszczalność egzekucji z faktem nieistnienia obowiązku. Tymczasem niedopuszczalność egzekucji, o jakiej mowa w tym przepisie, dotyczy przypadku, gdy ze względu na rodzaj należności lub zobowiązanego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej jest niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ egzekucyjny wyczerpująco przeprowadził postępowanie wyjaśniające i poczynione ustalenia zawarł w uzasadnieniu swojego postanowienia. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. Zarzuciła wpływające na wynik postępowania naruszenie: – art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 k.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w okolicznościach sprawy, – art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. przez uznanie, że w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego korekta taka nie powoduje konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła przedstawioną w zażaleniu argumentację dotyczącą wpływu skutecznego złożenia korekty deklaracji na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji oraz o niemożności zastosowania § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Jej zdaniem, uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji, doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Skarżąca podniosła, że korekta deklaracji sporządzona została w oparciu o inny stan prawny (inne przepisy prawa materialnego) niż zobowiązanie pierwotnie zadeklarowane. Korekta deklaracji prowadzi do ponownego skonkretyzowania wysokości obowiązku. Obowiązek w tej wysokości istnieje do czasu wydania np. decyzji określającej inną jego wysokość lub do ponownej korekty deklaracji. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do argumentacji w zakresie braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o umorzenie postępowania. Wskazała przy tym, że do TSUE skierowane zostało pytanie prejudycjalne dotyczące notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Zdaniem Skarżącej rozpatrzenie jej argumentów w tym zakresie było konieczne, ponieważ mieściły się one w przesłance nieistnienia obowiązku, wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. We wniosku o umorzenie postępowania Skarżąca powołała się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Spośród okoliczności wymienionych w powyższym przepisie Skarżąca wskazała nieistnienie obowiązku. Z jednej strony dowodziła, iż dochodzony obowiązek nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła ona skuteczną korektę deklaracji POG-4 obejmującą podatek od gier za luty 2010 r., w oparciu o którą to deklarację wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji. Z drugiej zaś strony nieistnienie egzekwowanego obowiązku Skarżąca wywodziła z faktu, że projekt ustawy o grach hazardowych nie został poddany procedurze notyfikacji wymaganej przepisami Dyrektywy 98/34/WE, chociaż ustawa ta zawierała przepisy techniczne. Natomiast z zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Skarżąca nie wskazała wprost w czym upatruje wystąpienia tej przesłanki, jednakże twierdziła, iż niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z pierwotnej, następnie skorygowanej deklaracji. Obowiązującą kwotą obowiązku jest bowiem w takim przypadku kwota wykazana w korekcie deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego, obejmującego wymagalny obowiązek, którego Skarżąca nie wykonała. Podniósł również, że organ podatkowy nie uwzględnił złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. Nie nastąpiło wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Jego zdaniem, Skarżąca błędnie powiązała niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z nieistnieniem dochodzonego obowiązku. II. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z 7 kwietnia 2010 r., obejmujący zaległość w podatku od gier za luty 2010 r., skierowano do egzekucji 19 kwietnia 2010 r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w części G tego tytułu. Organ egzekucyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy otrzymał 13 kwietnia 2010 r. i w tej dacie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. I. S.A., B. S.A. i P. S.A. otrzymały zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Skarżącej tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2010 r. i w dacie tej wszczęta została egzekucja. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych doręczono Skarżącej 27 kwietnia 2010 r. Bank H. S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu 28 kwietnia 2010 r., a zatem już po wszczęciu egzekucji. Sąd stwierdza, że organy orzekające niewłaściwie określiły datę wszczęcia egzekucji, przyjmując iż nastąpiło to z chwilą doręczenia Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego. Ponieważ zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności (bankom) o dzień wcześniej, prawidłową datą wszczęcia egzekucji była data wcześniejsza (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). Błąd ten nie miał jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Korektę deklaracji Skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Celnego w B., 1 czerwca 2010 r., a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym. W aktach sprawy znajduje się kserokopia tytułu wykonawczego. W części J brak jest informacji o zmianie wysokości egzekwowanej należności. Bezspornym jest, że w korekcie deklaracji Skarżąca zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, wynikającego z eksploatacji automatów o niskich wygranych. III. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje, iż zobowiązanie to przestaje istnieć. Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. Organy orzekające nie kwestionowały uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane. IV. Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz. Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy. Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. V. Z akt rozpoznanej sprawy nie wynika, aby na skutek złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji doszło do zmiany kwoty egzekwowanej należności. Jak już Sąd wskazał, zmiany takiej nie odnotowano w części J tytułu wykonawczego. Organy orzekające powoływały się na okoliczność, iż organ podatkowy nie zaakceptował korekty deklaracji i wszczął stosowne postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, samo wszczęcie postępowania podatkowego nie równało się podważeniu kwoty wykazanej w korekcie deklaracji. Rację ma Skarżąca podnosząc, że dopiero wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowania skutkuje wyeliminowaniem kwoty zadeklarowanej przez podatnika czy to w deklaracji, czy to w jej korekcie. Wszczęcie postępowania podatkowego uniemożliwia skuteczne złożenie przez podatnika korekty deklaracji, ale nie ma wpływu na skuteczność korekty złożonej wcześniej. Zgodnie zatem z poglądem wyrażonym przez Sąd w pkt IV. niniejszego uzasadnienia, wierzyciel uzyskawszy informację o złożonej przez Skarżącą korekcie deklaracji na podatek od gier za luty 2010 r., zobowiązany był poinformować organ egzekucyjny o zmianie wysokości dochodzonej należności, a organ egzekucyjny zmianę tę powinien odnotować w części J tytułu wykonawczego. Tym niemniej brak takiego działania ze strony wierzyciela i organu egzekucyjnego nie oznacza wystąpienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe nie zostało bowiem przez Skarżącą wykonane i wciąż istniało (pkt III niniejszego uzasadnienia). Ponownie podkreślić należy istotne znaczenie, jakie ma egzekwowanie właściwej kwoty należności. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną, w szczególności zaś w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Negatywne zaś skutki takiej sytuacji w rezultacie obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami). VI. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przyczyny tejże niedopuszczalności mają charakter formalny, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.). Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła. VII. Podnoszona przez Skarżącą kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, inaczej – w tym postępowaniu nie może być oceniana. W istocie zbędne były twierdzenia organu egzekucyjnego, że ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji z uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym. Celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Argumentacja Skarżącej w omawianym zakresie może mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku od gier i ewentualny jego wymiar. Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając iż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Unormowanie to zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. To w ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier. VII. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pomimo częściowo wadliwej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wydanych w rozpoznanej sprawie postanowień, zajęte w nich stanowisko było prawidłowe. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. IX. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).