I FSK 153/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. U. K. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 508/11 w sprawie ze skargi P. U. K. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. U. K. Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. U. K. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2011r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia. Z przedstawionego przez Sąd I instancji toku postępowania wynikało, że decyzją z dnia 2 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego od marca do czerwca 2010r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości 858.609 zł. W ocenie organu sprzedaż przez Spółkę środków trwałych w październiku i listopadzie 2010r. tylko na rzecz J. Sp. z o.o. za kwotę netto 720.000 zł, oznacza zbywanie majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości i wysoka kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych uzasadniają obawę, że w momencie, gdy zobowiązanie będzie określone decyzją, może nie zostać wykonane. Opisana decyzja utrzymana została w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O., z dnia 3 czerwca 2011 r. Organ II instancji zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego, wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2010r. dokonała zakupu usług inwestycyjnych na łączną kwotę netto 3.657.920 zł od firmy J. W tym też okresie Spółka wystawiła faktury na rzecz ww. firmy na łączną kwotę netto 2.389.799 zł. Na podstawie dotychczasowych ustaleń organ stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahenta są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2, art.120, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące niezasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której ocenie Sądu podlega legalność dokonanego zabezpieczenia na majątku podatnika, a nie wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organy podatkowe, a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w O., zdaniem Sądu, prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ szczegółowo wymienił i szeroko omówił, jakie przesłanki przemawiają za dokonaniem zabezpieczenia na majątku dłużnika. Było to m.in. dokonanie zbycia, w październiku i listopadzie 2010r., na rzecz J. Sp. z o.o. maszyn i urządzeń. Odnosząc się do podnoszonych w tym zakresie argumentów, że sprzedane maszyny i urządzenia stanowiły zaledwie 5 % wartości całego majątku Spółki, Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organy podatkowe, wartość środków trwałych wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2010r. mogła zostać zawyżona o kwotę 6.121.826,75 zł i ich wartość może wynosi 8.235.905,13 zł. Procent wartości sprzedanego majątku do wartości całego majątku będzie zatem znacznie wyższy od wyliczonego przez Spółkę. Nadto , jak stwierdził organ, nieruchomości Spółki obciążone są hipotekami na łączną kwotę 11.400.00 zł, czyli kwotę przekraczającą wartość środków trwałych wyliczoną przez organ. Sąd wywiódł, że rację ma zatem organ odwoławczy, stwierdzając, że fakt sprzedaży maszyn i urządzeń w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (kontrolnego) stwarzało obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i niezrealizowania roszczeń Skarbu Państwa w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Oceny tej nie zmienia kwestia posiadanego jeszcze przez skarżącą majątku. Nie bez znaczenia jest również, że zobowiązania Spółki z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wynoszą 1.040.889,96 zł i tym samym znacznie przekraczają należności z tych tytułów, które wynoszą 362.503,19 zł, co wskazuje na zachwianie bieżącej płynności finansowej Spółki. O niestabilnej sytuacji finansowej Spółki świadczy umowa pożyczki z dnia 22 października 2010r. w wysokości 520.000 zł z przeznaczeniem na spłatę całości kredytu. W ocenie Sądu, przytaczając powyższe okoliczności organ dowiódł istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych i jest to wystarczająca podstawa do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały na podstawie prawa, podejmując wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał jest niewystarczający, aby można było stwierdzić zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane w szczególności, że organ odwoławczy nie zbadał stanu majątkowego i finansowego Spółki na dzień wydania decyzji i w jakiej wysokości kredyty zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki zostały przez Spółkę spłacone, - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, tj. niewzięcie pod rozwagę, że wskazana przez organy przyczyna polegająca na "zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję" nie miała miejsca. Ponadto wskazane przez organ odwoławczy inne przyczyny zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tj. wnioski z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2010 r., brak złożenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2010 r., wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej, porównanie stanu aktywów obrotowych ze stanem wszystkich zobowiązań i rezerw na zobowiązania, wyniki czynności kontrolnych, istnienie hipotek na zabezpieczenie kredytów bankowych w łącznej kwocie 11.400.000 zł, udzielenie Spółce pożyczki, nie mogą prowadzić do wniosku o tym, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na wadliwym przyjęciu, że w sprawie nie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na określeniu sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej na dzień wydania decyzji organu II instancji. 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej pomimo, że stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala przyjąć, aby zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci bilansu według stanu na dzień 30 czerwca 2011 r. z uwagi, że jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu majątkowego i finansowego Spółki na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd I instancji skonstatował, że z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc , jak stwierdził, istnienie uzasadnionej obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę , że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W związku z tym należy podzielić pogląd Sądu , przyjęty powszechnie w orzecznictwie , że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, a w szczególności mamy z nią do czynienia w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających wszczęcie postępowania zabezpieczenia należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami, jak i zaciąganie pożyczek . Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone w rozpoznawanej sprawie okoliczności w pełni uzasadniały podjęcie przez Sąd I instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia . Zasadnie bowiem w świetle art. 33 Ordynacji podatkowej Sąd ten przyjął , że materiał dotyczący stanu majątkowego skarżącej organy zebrały nie naruszając przepisów Ordynacji podatkowej, w sposób wystarczający na wywiedzenie na jego podstawie istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania przez skarżącą określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych . Sąd I instancji nie naruszył także innych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa , rozstrzygnął bowiem sprawę zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów uzupełniających ,sporządzonych po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 §4 P.p.s.a. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.