III SA/Kr 1112/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Halina Jakubiec Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala A S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych i prowadzi skład podatkowy. W ramach działalności gospodarczej produkuje wyroby akcyzowe, do których w jego ocenie zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. Powyższe wyroby to: - benzyna do pirolizy (CN 2710 11 15) wykorzystywana do dalszej przeróbki na instalacjach pirolizy benzyn; Spółka wysyła ten wyrób w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych, w których odbywa się dalszy przerób, - destylat naftowy średni (CN 2710 19 31), który stanowi wsad na instalacje Hydroodsiarczania Oleju Napędowego; Spółka wysyła ten wyrób w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych, - estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (CN 3824 90 91); Spółka wysyła te wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; wyroby te są traktowane jako biokomponenty do produkcji paliwa lub biopaliwa. Benzyna do pirolizy oraz destylat naftowy średni są przeznaczone do celów innych niż opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Estry są wyrobem przeznaczonym jako surowiec do produkcji paliw silnikowych lub dodatków/domieszek do paliw silnikowych. W ocenie Spółki estry nie są paliwem silnikowym ani dodatkiem/domieszką do paliw silnikowych. Dopiero po ich uszlachetnieniu stać się mogą paliwem silnikowym lub dodatkiem/domieszką do paliw silnikowych. Tak, więc estry można uznać za wyroby przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Estry dopiero po ich uszlachetnieniu mogą być kwalifikowane jako biodiesel RME, który będzie traktowany jako dodatek/domieszka do paliw silnikowych lub samoistne paliwo silnikowe. Zadano następujące pytania: czy do wysyłki wyrobów, o których mowa w stanie faktycznym wniosku, opodatkowanych stawką 0 zł podatku akcyzowego, musi być składane zabezpieczenie akcyzowe, jeżeli tak, to w jakiej w kwocie? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wysyłki tych wyrobów, kwota zobowiązania podatkowego, które może powstać wynosi 0 albowiem wyroby te są opodatkowane zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku wysyłki wyrobów wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2, dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wystarczające jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT i nie ma potrzeby składania zabezpieczenia akcyzowego, które w takiej sytuacji winno wynosić 0 złotych. W dniu 23 lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak [...] uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 8 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. W poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy zostały wskazane wyroby akcyzowe objęte kodem CN 2710 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe), natomiast w poz. 40 tego załącznika wyroby klasyfikowane do kodu CN ex 3824 90 91 (monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych). Jednocześnie w poz. 20 załącznika Nr 2 do ustawy zostały wymienione wyroby objęte kodem CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, a w poz. 25 tego załącznika wyroby o kodzie CN ex 3824 90 91 - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Umieszczenie ww. wyrobów akcyzowych w załączniku Nr 2 do ustawy oznacza, iż do wyrobów tych, bez względu na ich stawkę akcyzy, stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a ich produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym. Wynika to z art. 40 ust. 5 i art. 47 ust. 1 ustawy. W myśl tych przepisów procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku Nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku Nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku Nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (..). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się pozostałe wyroby (inne niż wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 1-8), z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. l ustawy, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (art. 86 ust. 4 ustawy). W związku z powyższym, przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. Nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych w postaci: 1) benzyny do pirolizy (CN 2710 11 15), wykorzystywanej do dalszej obróbki na instalacjach pirolizy benzyn oraz 2) destylatu naftowego średniego (CN 2710 19 31), stanowiącego wsad na instalacjach hydroodsiarczania oleju napędowego, - są one wyrobami akcyzowymi, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym. Wyroby te mogą mieć jednak różną stawkę akcyzy - w zależności od ich przeznaczenia. Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: 14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów; Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł (art. 18 ust. 2 ustawy). Jeśli benzyna do pirolizy oraz destylat naftowy średni jest przeznaczony do celów innych niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia tych wyrobów do celów napędowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822,00 zł/1000I. Jeżeli te wyroby będą oferowane na sprzedaż przez Wnioskodawcę oraz zużywane przez kontrahenta Wnioskodawcy w sposób określony we wniosku, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe, będą objęte zerową stawką akcyzy. Niemniej jednak, dokonujący sprzedaży tych wyrobów i ich przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, będzie obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy. Wysokość zabezpieczenia akcyzowego dla ww. wyrobów akcyzowych powinna zostać określona w wysokości pokrywającej mogące ewentualnie powstać zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdyby wyroby te zostały wykorzystane do celów opałowych lub napędowych i miały być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 I. Estry metylowe kwasów tłuszczowych, są wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi akcyzą, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, wówczas gdy ich przeznaczeniem jest szeroko rozumiany cel opałowy lub napędowy. Podmiot, który produkuje estry, a następnie zużywa je jako paliwo silnikowe lub dodaje do produkowanych przez siebie paliw silnikowych, bądź oferuje estry na sprzedaż jako samoistne paliwo lub jako dodatek do produkcji paliw, bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy. W sytuacji gdyby podmiot produkował estry, które byłyby jedynie surowcami służącymi innemu podmiotowi do wytworzenia biokomponentów dodawanych następnie do paliw, nie decydowałby o bezpośrednim przeznaczeniu estrów. O tym decydowałby, bowiem dopiero producent biokomponentów. Estry nie mogą być uznane jako surowiec do produkcji biokomponentów. Występują, bowiem w obrocie jako biokomponenty przeznaczone do produkcji paliw nawet jeżeli przed dodaniem do paliwa należy je poddać procesowi uszlachetnienia. Ponadto w momencie sprzedaży Wnioskodawca zna przeznaczenie estrów, wie bowiem, iż będą wykorzystane jako biokomponenty do paliw. W związku z tym, Wnioskodawca jako producent oferuje na sprzedaż estry do wykorzystania na cele napędowe (do produkcji paliw). Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, iż estry metylowe kwasów tłuszczowych (przeznaczone do celów napędowych) podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki 1822,00 zł/1000 l. W celu zagwarantowania pokrycia mogącego ewentualnie powstać zobowiązania podatkowego w przypadku przemieszczania estrów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy złożyć zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy -w kwocie 1822,00 zł/1000 l. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na: 1. niewłaściwym zastosowaniu art. 63 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, 2. nieuwzględnieniu art. 45 ustawy o podatku akcyzowym, 3. naruszeniu art. 120 w związku z art. 14 h oraz art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, 4. nieuwzględnieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. Wniosła o zmianę interpretacji w ten sposób, aby uznać, że Spółka może przemieszczać przedmiotowe wyroby z zastosowaniem procedury zawieszenia bez potrzeby składania zabezpieczenia akcyzowego, bądź też w oparciu o zabezpieczenie akcyzowe w kwocie 0 złotych. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 2 września 2009r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji. Odpowiadając na zarzuty wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. W myśl art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy, niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zgodnie z wyrokiem C-517 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2008r. Afton Chemical Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs "(...) Wyłączenie dodatków do paliw silnikowych, takich jak te, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, z zakresu stosowania art. 2 ust. 3 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 oraz art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, prowadziłoby do rezultatu niespójnego, a wręcz absurdalnego, ponieważ te spośród dodatków, które są olejami mineralnymi lub produktami energetycznymi, nie byłby poddane opodatkowaniu przewidzianemu przez te przepisy, podczas gdy oczywistym jest, że te spośród dodatków, które nie są olejami mineralnymi lub produktami energetycznymi, są poddane temu opodatkowaniu na mocy tych przepisów. (...) (...) W rzeczywistości natomiast wydaje się, iż ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. (...) Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 3, 5, 6, 8 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, surowce rolnicze to rośliny uprawiane na użytkach rolnych lub na części tych użytków, przeznaczone do wytwarzania biokomponentów. Biokomponenty to bioetanol, biometanol, ester, dimetyloeter, czysty olej roślinny oraz węglowodory syntetyczne; Biometanol to alkohol metylowy wytwarzany z biomasy, w tym biometanol zawarty w eterze metylo-tert-butylowym lub eterze metylo-tert-amylowym; Ester to ester metylowy albo ester etylowy kwasów tłuszczowych wytwarzany z biomasy. Wobec powyższego zgodnie z art. 2 pkt 3 i 6 ustawy ester metylowy jest biokomponentem, nie można więc go uznać jako surowiec do produkcji biokomponentów. Przywołując stanowisko zawarte w interpretacji organ wskazał, że wobec powyższego zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku estry są biokomponentami dodawanymi po uszlachetnianiu do paliwa silnikowego. Estry zatem nie są surowcem z którego wytwarza się produkty gotowe, bądź półprodukty. Taką konkluzje zawiera także interpretacja. Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej jest bezzasadny, gdyż ten przepis nie ma zastosowania dla sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. W momencie sprzedaży Wnioskodawca zna cel i przeznaczenie estrów, wie, bowiem, iż będą one wykorzystane jako biokomponenty do paliw. W związku z powyższym Wnioskodawca (producent wyrobów akcyzowych) oferuje na sprzedaż estry (biokomponenty) do wykorzystania na cele napędowe (do produkcji paliw). Konsekwencją jest to, że estry metylowe kwasów tłuszczowych (przeznaczone do celów napędowych) podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki 1822,00 zł/1000 litrów. W celu zagwarantowania pokrycia mogącego ewentualnie powstać zobowiązania podatkowego w przypadku przemieszczania estrów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy złożyć należne zabezpieczenie akcyzowe. Estry będące biokomponentem podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 l. Jeżeli będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe w stosunku do tych wyrobów wynosi 1822 zł/1000 l. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku określono, iż produkty oferowane na sprzedaż będą przeznaczone do produkcji paliw silnikowych. Tym samym zarzut opodatkowania estrów metylowych należało uznać za bezzasadny. W myśl art. 63 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. Wysokość zobowiązania podatkowego (powstałego i mogącego powstać) wynika wprost z deklaracji podatkowej. W poz. 20 załącznika Nr 2 do ustawy zostały wymienione wyroby objęte kodem CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 ustawy. Umieszczenie ww. wyrobów akcyzowych w załączniku Nr 2 do ustawy oznacza, iż do wyrobów tych, bez względu na ich stawkę akcyzy, stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a ich produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym. Stosownie do art. 40 ust. 5 ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku Nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 2710 11 15 i 2710 19 31 są wyrobami energetycznymi. Wyroby te mogą mieć różną stawkę akcyzy, w zależności od przeznaczenia. Jeżeli są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. W przypadku przeznaczenia przedmiotowych wyrobów do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych - zastosowanie znajdzie stawka akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 l. - art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Obowiązek przemieszczania wyrobów akcyzowych określonych w załączniku Nr 2 do ustawy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy istnieje niezależnie od tego, czy wyroby te są objęte zerową stawką akcyzy, czy też stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Obowiązek ten został nałożony z uwagi na fakt, iż wyroby akcyzowe, które zostały wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy, podlegają (niezależnie od stosowanej stawki) wspólnotowemu systemowi monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, zgodnie z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W przypadku wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 31 i 2710 11 15, obowiązek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy obejmuje oprócz produkcji w składzie podatkowym, konieczność stosowania tej procedury w przypadku ich przemieszczania. Oznacza to konieczność przemieszczania tych wyrobów na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot zobowiązany zabezpieczenia akcyzowego. Ponieważ, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy wymienione w tym przepisie podmioty, w tym podmiot prowadzący skład podatkowy, są obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe - wysokość zabezpieczenia akcyzowego dla wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 31 i 2710 11 15 powinna zostać określona w wysokości pokrywającej mogące ewentualnie powstać zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdyby wyroby te zostały zużyte do celów napędowych i miały być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 I. Wobec powyższego właściwą kwotą zabezpieczenia dla wyrobów akcyzowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynosi 1822 zł /1000 I, a nie jak wskazał Wzywający w wysokości 0 zł. Tym samym zarzut odnośnie wysokości zabezpieczenia akcyzowego jest bezzasadny. W interpretacji nie wskazano, że wyroby zostaną wykorzystane na cele opałowe lub napędowe. Organ jedynie stwierdził, iż wyroby o kodzie CN 2710 11 15 i 2710 19 31 przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy winny być objęte zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 l. Organ dokonując analizy okoliczności w podanym stanie faktycznym oraz oceniając stanowisko Wzywającego stwierdził, iż przedmiotowe estry są biokomponentem przeznaczonym przez Wzywającego do paliw silnikowych, przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wzywający, więc oferuje ww. wyroby z przeznaczeniem do dodania do paliwa silnikowego. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § l, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wydając interpretację organ nie naruszył zasady legalizmu i praworządności Zarzut, że organ w interpretacji zmienił stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację jest bezzasadny. A S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie i niewłaściwe zastosowanie art. 63 ust. 1, art 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, 2. nieuwzględnieniu w interpretacji brzmienia art. 45 ustawy o podatku akcyzowym, 3. naruszenie art. 120 w związku z art. 14 h oraz art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, 4. nieuwzględnienie w interpretacji brzmienia art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu z wyjątkiem tej części interpretacji w której wskazano, iż benzyna do pirolizy oraz destylat naftowy średni winny być opodatkowane zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej stanowisko, iż przedmiotowe estry winny być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 jest niezasadne. Decydującym kryterium ustalenia statusu estrów jest zbadanie, czy dany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe. Organ utożsamia dodatki/domieszki do paliwa silnikowe z paliwem silnikowym i uznaje za zasadne stosowanie do tych dodatków/domieszek stawki akcyzy właściwej dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, co jest stanowiskiem nieuprawnionym. Dodatki/domieszki do paliwa silnikowego nie posiadają w ustawie o podatku akcyzowym definicji legalnej. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z tej definicji wynika, iż nie są traktowane jako paliwo silnikowe, dodatki/domieszki do paliwa silnikowego i nie można do nich stosować stawki akcyzy właściwej dla paliwa silnikowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy mającej zastosowanie w stosunku do pozostałych paliw silnikowych. Brzmienie definicji paliwa silnikowego wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było wyłączenie dodatków/domieszek do paliwa silnikowego z zakresu wyrobów uznawanych za paliwo silnikowe. Konstrukcja ta ma racjonalne uzasadnienie z uwagi na fakt, iż dodatki/domieszki do paliwa silnikowego przez zwiększenie objętości paliwa silnikowego zwiększają podstawę opodatkowania dla paliwa silnikowego. Skarżąca porównała definicję paliwa silnikowego zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. z definicją paliwa silnikowego zawartą w art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w myśl której do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W obecnym stanie prawnym dodatki/domieszki do paliwa silnikowego nie mieszczą się w zakresie pojęcia paliwa silnikowego, ponieważ nie zostały wymienione w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. wśród wyrobów traktowanych jako paliwo silnikowe, tak jako to miało miejsce na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r. Z tych względów przywoływanie wyroku ETS z dnia 18 grudnia 2008 r. (C-517) nie ma znaczenia z uwagi na brzmienie definicji paliwa silnikowego zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy. Nie można powoływać przepisów prawa wspólnotowego jak również orzeczeń ETS na niekorzyść podatników, jeżeli przepisy prawa krajowego są bardziej dla podatników korzystne, co ma miejsce w sprawie. Skarżąca nie zgodziła z argumentacją, iż estry winny być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 l w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Taka interpretacja stanowi obrazę art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej w którym wskazano, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Subsumpcja podanego przez skarżącą stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania i przeznaczenia estrów z treścią art. 89 ust. 2 ustawy prowadzi do konkluzji, iż wyrób ten winien być opodatkowany zerową stawką akcyzy. Organ naruszył art. 86 ust. 2 ustawy uznając za paliwo silnikowe estry, które stanowią surowiec do produkcji paliwa silnikowego bądź surowiec służący produkcji dodatków do paliwa silnikowego, lecz same w sobie nie stanowią jeszcze paliwa silnikowego. Organ wywiódł, iż estry nie mogą być uznane jako surowiec do produkcji biokomponentów, gdyż w obrocie dokonywanym przez inne podmioty występują one jako biokomponenty przeznaczone do produkcji paliw. Skarżąca zaznaczyła, iż estry są przeznaczone do wykorzystania jako surowiec do produkcji innego wyrobu akcyzowego, który w efekcie końcowym będzie stanowił paliwo silnikowe. Tekst ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje, że w świetle definicji paliwa silnikowego wyroby o kodzie CN 3824 90 91 stanowiące surowiec do produkcji innego wyrobu akcyzowego mogą być traktowane jako paliwo silnikowe, zwłaszcza gdy skarżąca określiła przeznaczenie tego wyrobu jako "surowiec" a nie paliwo. Skoro estry nie są wykorzystywane przez skarżącą jako paliwo silnikowe, to interpretacja stanowiąca o stawce akcyzy 1822,00 zł/1000 l dla tych wyrobów jest niezasadna. Odnosząc się do prawa wspólnotowego skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z brzmienia tego przepisu należy wnioskować, iż przedmiotowe estry nie są objęte zakresem Dyrektywy energetycznej, ponieważ nie są wyrobem przeznaczonym do wykorzystania jako paliwa silnikowe ani też jako paliwo do ogrzewania, lecz stanowią surowiec do produkcji paliwa silnikowego, który z paliwem silnikowym nie powinien być utożsamiany. Zatem również zapisy Dyrektywy energetycznej przemawiają za trafnością tezy, że estry nie powinny być obciążone efektywną stawką podatku akcyzowego, co uzasadnia stosowanie do tych wyrobów zerowej stawki akcyzy. W kwestii wysokości zabezpieczenia akcyzowego skarżąca wskazała, iż poza sporem leży okoliczność hipotetycznej możliwości przeznaczenia wyrobów będących przedmiotem interpretacji na cele napędowe lub opałowe. Jednakże w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą wyroby energetyczne są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ocena stanowiska skarżącej w przedmiocie stawki akcyzy oraz wysokości zabezpieczenia akcyzowego winna opierać się o podane przeznaczenie wyrobów. Gdyby przedmiotem przemieszczenia były wyroby spełniające definicje paliwa silnikowego, to wówczas zasadne było stosowanie zabezpieczenia obliczonego w oparciu o stawkę akcyzy 1822,00 zł/1000 l, wówczas zobowiązanie podatkowe mogące powstać stanowiłoby iloczyn ilości tych wyrobów oraz stawki akcyzy 1822,00 zł/1000 l. Z uwagi na fakt, iż w sprawie wyroby nie są przeznaczone do użycia ani też nie są oferowane na sprzedaż bądź używane do napędu silników spalinowych, nie jest zasadne zaliczenie tych wyrobów do paliwa silnikowego, ani też stosowanie stawki akcyzy właściwej dla paliw silnikowych jak również nie jest dopuszczalne stosowanie zabezpieczenia obliczonego w oparciu o stawkę właściwą dla paliw silnikowych względem wyrobów, które paliwem silnikowym nie są. Organ naruszył art. 86 ust. 2 ustawy dlatego, iż uznał za paliwo silnikowe estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, które stanowią surowiec do produkcji paliwa silnikowego bądź surowiec służący produkcji dodatków do paliwa silnikowego, lecz same w sobie nie stanowią jeszcze paliwa silnikowego. Z ustawowej definicji procedury zawieszenia poboru akcyzy zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi natomiast, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednocześnie w art. 45 ust. 2 doprecyzowano, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z tych przepisów wynika, iż do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru. Przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe będące przedmiotem interpretacji mają takie przeznaczenie, które uprawnia do stosowania zerowej stawki akcyzy, a więc są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych wyrobów. Trzeba więc zadać pytanie w jakiej wysokości może powstać zobowiązanie podatkowe w stosunku do przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych będących przedmiotem interpretacji przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Pod pojęciem mogącego powstać zobowiązania podatkowego należy rozumieć zobowiązanie podatkowe obliczone według stawki akcyzy właściwej na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, co wynika z art. 45 ust. 2 ustawy, która to stawka w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy wynosić będzie zero złotych w stosunku do wyrobów będących przedmiotem sprawy, z uwagi na ich przeznaczenie. W świetle art. 63 ust. 1 ustawy mogące powstać zobowiązanie podatkowe stanowi kwotę pieniężną, której zapłata zaktualizuje się z dniem zakończenia procedury zawieszenia. Ponieważ przedmiotowe wyroby mają przeznaczenie uprawniające do stosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, to kalkulacja kwoty zabezpieczenia akcyzowego winna opierać się również w oparciu o zerową stawkę akcyzy. W podanym przez skarżącą stanie faktycznym wskazano, iż wyroby mają przeznaczenie do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z tego względu zasadne jest stosowanie zerowej stawki akcyzy, a mogące powstać zobowiązanie podatkowe wynosi zero złotych. Podane informacje o przeznaczeniu wyrobów objętych interpretacją uzasadniają tezę, iż kwota zabezpieczenia w wysokości zero złotych pokryje w całości mogące powstać zobowiązanie podatkowe, które na podstawie art. 89 ust. 2 wynosi zero złotych. Z uwagi na niecelowość składania zabezpieczenia w kwocie zero złotych skarżąca wyraziła stanowisko, że przy przemieszczeniu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy benzyny do pirolizy, destylatu naftowego średniego oraz przedmiotowych estrów, nie jest konieczne stosowanie zabezpieczenia akcyzowego albowiem wyroby te są opodatkowane zerową stawką akcyzy z uwagi na przeznaczenie do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dlatego organ naruszył art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i niezasadnie wskazał na konieczność stosowania zabezpieczenia akcyzowego skalkulowanego w oparciu o stawkę akcyzy 1822,00/10001. Ponadto skarżąca podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organom wydającym interpretacje kompetencji do uzupełnienia bądź zmiany stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co wynika z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Organ zmienił podany stan faktyczny. Organ nie mógł się oprzeć o okoliczność, że w obrocie estry występują jako biokomponenty skoro skarżącą podała inny stan faktyczny wskazując, że w Jej przypadku estry te stanowią surowiec do produkcji biokomponentów. Ponadto "Estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych dopiero po ich uszlachetnieniu mogą być kwalifikowane jako biodiesel RME, który to biodiesel RME będzie traktowany jako dodatek/domieszka do paliw silnikowych lub samoistne paliwo silnikowe. " Organ nie mógł przyjąć, że estry będą przeznaczone do wykorzystania jako paliwo silnikowe lub dodatki do paliw silnikowych skoro skarżąca wyraziła zapewnienie, że estry nie zostaną na te cele wykorzystane. Organ nie powinien był zmieniać stanu faktycznego opierając się na tym, że w obrocie występują sytuacje w których estry występują jako biokomponenty, ponieważ interpretacja dotyczy stanu faktycznego, w którym estry nie są utożsamiane z biokomponentami. Za trafnością tych argumentów przemawia także art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie był władny zmienić okoliczności faktycznych podanych przez skarżącą z uwagi na występowanie w obrocie, a więc w innych sprawach, sytuacji odmiennych, w których estry są traktowane jako biokomponenty. Zarzut naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej można uczynić również z powodu stwierdzenia przez organ, że przemieszczenie benzyny do pirolizy oraz destylatu naftowego średniego, wiąże się z konieczności złożenia zabezpieczenia akcyzowego skalkulowanego w oparciu o stawkę akcyzy 1822,00 zł 1000 l z uwagi na możliwość, że wyroby te zostaną wykorzystane do celów opałowych lub napędowych. Tymczasem skarżąca wskazała, iż wyroby te będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Organ winien był zatem określić wysokość zabezpieczenia akcyzowego dla tych wyrobów na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Te argumenty mają poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ naruszył również art. 120 Ordynacji podatkowej, który w oparciu o art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Skarżącej za naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej przemawiają nie tylko przedstawione argumenty z których wynika, iż nastąpiła obraza przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy energetycznej, lecz również zaistniało naruszenie przepisów dotyczących sposobu wydawania interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał na niezasadność zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej odnośnie estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych CN 3824 90 91, bowiem są one objęte regulacjami tej dyrektywy na mocy art. 2 ust. 3 zdanie drugie, w myśl którego oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że zgodnie z art. 86. ust. 1 pkt 2 i 8 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Ww. wyroby wymienione zostały w załączniku Nr 2 do ustawy co oznacza, iż produkcja ich może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych, w tym m.in. wyrobów o których mowa we wniosku, określonych w załączniku Nr 2 do ustawy w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy istnieje niezależnie od tego, czy wyroby te są objęte zerową stawką akcyzy, czy też stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Obowiązek w tym zakresie został nałożony z uwagi na fakt, iż wyroby akcyzowe, które zostały wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy, podlegają (niezależnie od stosowanej stawki) wspólnotowemu systemowi monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, zgodnie z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, każde Państwo Członkowskie ustala własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym. Natomiast na podstawie art. 13 lit. a tej dyrektywy od uprawnionego właściciela składu wymaga się zapewnienia gwarancji, w razie konieczności, obejmującej produkcję, przetwarzanie i przechowywanie oraz obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ wyrobów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3, której warunki są ustalone przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność. Przepisy Wspólnotowe pozostawiają Państwom Członkowskim całkowitą swobodę w zakresie ustalania zarówno warunków złożenia zabezpieczenia jak i wysokości tego zabezpieczenia. Ustawodawca krajowy przepisami rozdziału 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym uregulował kwestie związane z zabezpieczeniem akcyzowym. Z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zabezpieczenie akcyzowe, a w tym również jego wysokość, stosuje się nie tylko do powstałego zobowiązania podatkowego ale również do hipotetycznego zobowiązania które może powstać w sytuacji użycia danych wyrobów niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Mając na uwadze to, że wyroby wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku tj. destylat naftowy o kodzie CN 2710 19 31, benzyna do pirolizy o kodzie CN 2710 11 15 mogą być wykorzystane jako paliwa silnikowe, natomiast estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych CN 3824 90 91 są oferowane na sprzedaż do wykorzystania na cele napędowe, zabezpieczenie akcyzowe będzie właściwe dla stawki jaką są objęte dane paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarżąca w sprawie poddanej kontroli Sądu złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zabezpieczenia akcyzowego w odniesieniu do wyrobów produkowanych w składzie podatkowym. Zgodnie z art. 14b. § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Spór w sprawie poddanej kontroli Sądu dotyczy tego, że jak twierdzi skarżąca a co organ uznaje za nieprawidłowe, zastosowanie zerowej stawki akcyzy wobec opisanych w stanie faktycznym wniosku wyrobów w postaci: - benzyna do pirolizy (CN 2710 11 15) wykorzystywana do dalszej przeróbki na instalacjach pirolizy benzyn; - destylat naftowy średni (CN 2710 19 31), który stanowi wsad na instalacje Hydroodsiarczania Oleju Napędowego; - estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (CN 3824 90 91); powoduje, że ich przemieszczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie wymaga składania zabezpieczenia akcyzowego oraz, że w takim wypadku winno być złożone zabezpieczenie akcyzowe w kwocie zero złotych. W interpretacji uznano stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe wyjaśniając, że przemieszczenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tych wyrobów winno wiązać się z koniecznością złożenia zabezpieczenie akcyzowego w wysokości obliczonej w oparciu o stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 l. Jednocześnie uznano, że estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (CN 3824 90 91) winny być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 l. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.), określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). Podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe (art. 63 ust. 1). Zgodnie z: - art. 86 ust. 1 pkt 2 i 8 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, - art. 2 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy zostały wskazane wyroby akcyzowe objęte kodem CN 2710 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe), natomiast w poz. 40 tego załącznika wyroby klasyfikowane do kodu CN ex 3824 90 91 (monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych). W poz. 20 załącznika Nr 2 do ustawy zostały wymienione wyroby objęte kodem CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, a w poz. 25 tego załącznika wyroby o kodzie CN ex 3824 90 91 - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Umieszczenie ww. wyrobów akcyzowych w załączniku Nr 2 do ustawy oznacza, iż do wyrobów tych, bez względu na stawkę akcyzy, stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a ich produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym. Wynika to wprost z art. 40 ust. 5 i art. 47 ust. 1 ustawy. W myśl tych przepisów procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku Nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku Nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku Nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (..). Zgodnie z: - art. 86 ust. 2 ustawy: paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, - art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się pozostałe wyroby (inne niż wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 1-8), z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. - art. 86 ust. 4 ustawy: biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. W związku z powyższym, przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych w postaci: 1) benzyny do pirolizy (CN 2710 11 15), wykorzystywanej do dalszej obróbki na instalacjach pirolizy benzyn oraz 2) destylatu naftowego średniego (CN 2710 19 31), stanowiącego wsad na instalacjach hydroodsiarczania oleju napędowego, - w każdym przypadku są one wyrobami akcyzowymi, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym. Wyroby te mogą mieć jednak różną stawkę akcyzy - w zależności od ich przeznaczenia. Stosownie do: - art. 89 ust. 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: 14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów; - art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Z tych regulacji wynika, że jeśli benzyna do pirolizy (CN 2710 11 15) oraz destylat naftowy średni (CN 2710 19 31) jest przeznaczony do celów innych niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia tych wyrobów do celów napędowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822,00 zł/1000I. Jeżeli te wyroby będą oferowane na sprzedaż przez Wnioskodawcę oraz zużywane przez kontrahenta Wnioskodawcy w sposób określony we wniosku o wydanie interpretacji, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe, będą objęte zerową stawką akcyzy. W ocenie Sądu trafnie organ wskazał, że jednak Wnioskodawca, dokonujący sprzedaży tych wyrobów i ich przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, będzie obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy. Wysokość zabezpieczenia akcyzowego dla ww. wyrobów akcyzowych powinna zostać określona w wysokości pokrywającej mogące ewentualnie powstać zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdyby wyroby te zostały wykorzystane do celów napędowych i miały być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 I. Zastosowanie postulowanej przez skarżącą stawki 0 zł mija się z celem zabezpieczenia akcyzowego, oznacza bowiem brak tego zabezpieczenia. Estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (CN 3824 90 91), są wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi akcyzą, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, wówczas gdy ich przeznaczeniem jest szeroko rozumiany cel opałowy lub napędowy. Estry należy traktować jako wyrób przeznaczony do celów napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tych celów, tj. wówczas, gdy: znajduje się on już u podmiotu, który wykorzystuje go jako samoistne paliwo lub jako biokomponent do produkcji paliw, lub gdy jest sprzedawany podmiotowi wykorzystującemu go jako samoistne paliwo lub jako biokomponent do produkcji paliw. Każdy podmiot, który produkuje estry, a następnie sam zużywa je jako paliwo silnikowe lub dodaje do produkowanych przez siebie paliw silnikowych, bądź oferuje produkowany przez siebie wyrób na sprzedaż jako samoistne paliwo lub jako dodatek do produkcji paliw, przeznacza ten wyrób do celów napędowych, przesądzając o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy. W sytuacji gdyby podmiot produkował estry, które byłyby jedynie surowcami służącymi innemu podmiotowi do wytworzenia biokomponentów dodawanych następnie do paliw, nie decydowałby o przeznaczeniu estrów o czym decydowałby, bowiem dopiero producent biokomponentów. Trafnie w ocenie Sądu organ wskazał, że estry metylowe kwasów tłuszczowych nie mogą być uznane jako surowiec do produkcji biokomponentów. Same estry występują, bowiem w obrocie jako biokomponenty przeznaczone do produkcji paliw nawet jeżeli przed dodaniem do paliwa należy je poddać procesowi uszlachetnienia. Ponadto, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w momencie sprzedaży Wnioskodawca zna cel i przeznaczenie tych estrów, wie bowiem, iż będą one wykorzystane jako biokomponenty do paliw. W związku z tym Wnioskodawca oferuje na sprzedaż estry do wykorzystania na cele napędowe (do produkcji paliw). Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, iż estry metylowe kwasów tłuszczowych (przeznaczone do celów napędowych) podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki 1822,00 zł/1000 litrów. W celu zagwarantowania pokrycia mogącego ewentualnie powstać zobowiązania podatkowego w przypadku przemieszczania powyższych estrów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy zatem złożyć należne zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy - w kwocie 1822,00 zł/1000 litrów. Dlatego też nie jest trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut skarżącej naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r., nr 283, s. 51) zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, odnośnie estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych CN 3824 90 91. Przedmiotowe estry są objęte regulacjami tej dyrektywy na mocy art. 2 ust. 3 zdanie drugie, w myśl którego oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych, w tym m.in. wyrobów o których mowa we wniosku, określonych w załączniku Nr 2 do ustawy, w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy istnieje niezależnie od tego, czy wyroby te są objęte zerową stawką akcyzy, czy też stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, ponieważ wyroby akcyzowe, które zostały wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy, podlegają (niezależnie od stosowanej stawki) wspólnotowemu systemowi monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, zgodnie z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania Dz.U. UE.L. z 1992 r., nr 76, s. 1) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy każde Państwo Członkowskie ustala własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym. Natomiast na podstawie art. 13 lit. a Dyrektywy od uprawnionego właściciela składu wymaga się zapewnienia gwarancji, w razie konieczności, obejmującej produkcję, przetwarzanie i przechowywanie oraz obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ wyrobów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3, której warunki są ustalone przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność. Przepisy Wspólnotowe pozostawiają, więc Państwom Członkowskim swobodę w zakresie ustalania zarówno warunków złożenia zabezpieczenia jak i jego wysokości. Ustawodawca krajowy przepisami rozdziału 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym uregulował kwestie związane z zabezpieczeniem akcyzowym. Z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że zabezpieczenie akcyzowe jak i jego wysokość, stosuje się nie tylko do powstałego zobowiązania podatkowego ale również do hipotetycznego zobowiązania które może powstać w sytuacji użycia danych wyrobów niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Mając na uwadze, że: destylat naftowy o kodzie CN 2710 19 31, benzyna do pirolizy o kodzie CN 2710 11 15 mogą być wykorzystane jako paliwa silnikowe, natomiast estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych CN 3824 90 91 są oferowane na sprzedaż do wykorzystania na cele napędowe, to zabezpieczenie akcyzowe będzie właściwe dla stawki jaką są objęte dane paliwa. W myśl art. 65 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych podmiotu prowadzącego skład podatkowy - składa się zabezpieczenie generalne, z zastrzeżeniem ust. 8. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, na poziomie równym: 1) wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; 2) szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Zgodnie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b, obowiązującego od 1 marca 2009r. do 9 lipca 2009r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 237) w przypadku, o którym mowa w art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy jako równowartość przewidywanej największej kwoty akcyzy stanowiącej sumę największej dziennej kwoty akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować w danym dniu w składzie podatkowym, łącznie z wyrobami podlegającymi zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powiększonej o kwotę akcyzy od wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub dostarczania z tego składu podatkowego, oraz mogącej przypadać do zapłaty kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych, które mogą być wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia. Prowadzący skład podatkowy obowiązany jest, więc do złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie tylko w sytuacji gdy wyroby akcyzowe objęte są pozytywną stawka akcyzy lecz również w sytuacji gdy produkowane przez niego wyroby akcyzowe objęte są stawką 0 zł, tj. w przypadku destylatu naftowego CN 2710 19 31 oraz benzyny do pirolizy CN 2710 11 15. Wprawdzie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, to zasada ta nie ma zastosowania do ustalenia wysokości zabezpieczenia, którym mowa w art. 63 i art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wyroby akcyzowe takie jak destylat naftowy i benzyna do pirolizy, ze względu na właściwości mogą być używane jako paliwa silnikowe, w szczególności jako dodatki lub domieszki do paliw, natomiast estry metylowe są oferowane na sprzedaż przez Skarżącą na cele napędowe. Zatem w przypadku ich użycia na szeroko rozumiane cele napędowe, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy zaliczane być mogą one do "pozostałych paliw silnikowych" objętych stawką akcyzy 1822,00 zł/1000 litrów. Zabezpieczenie akcyzowe winno pokrywać nie tylko powstałe zobowiązanie podatkowe, lecz również zobowiązanie podatkowe mogące powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem skargi na szeroko rozumiane cele napędowe, wysokość zabezpieczenia generalnego ustala się stosownie do art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy, na poziomie równym szacowanej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązania podatkowego tj. przy zastosowaniu stawki 1822,00 zł/1000 litrów przewidzianej dla "pozostałych paliw silnikowych". Zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 45 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy zabezpieczenie akcyzowe odnosi się wyłącznie do procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Dlatego też art. 45 ustawy nie ma zastosowania do ustalania wysokości zabezpieczenia podatkowego, gdyż podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy nie postaje zobowiązanie podatkowe. Tym samym nie jest trafny zarzut nieuwzględnienia w interpretacji art. 45 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3, 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2006 r., nr 169, poz. 1199 ze zm.), biokomponenty to bioetanol, biometanol, ester, dimetyloeter, czysty olej roślinny oraz węglowodory syntetyczne; Ester to ester metylowy albo ester etylowy, kwasów tłuszczowych wytwarzany z biomasy. Organ wywiódł, więc swoją wiedzę na temat estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych do której odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym, nie zmieniając przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707). Podzielając to stanowisko w niniejszej sprawie zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wskazane wymogi. W ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja wyjaśniała w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ uznał, że w sprawie interpretuje wskazane przepisy w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Organ nie naruszył przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Dlatego też, Sąd działając na podstawie art. 151 w/w ustawy, orzekł jak w sentencji.