I SA/Kr 618/09

Sygn. akt I SA/Kr 618/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r., sprawy ze skargi "E" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 grudnia 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I. 1. Wnioskiem (otrzymanym [...] października 2008r.) "E" S.A. (zwana dalej "stroną skarżącą") z siedzibą w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego strona skarżąca wskazała, że planuje wejście na Giełdę Papierów Wartościowych i w ten sposób chce pozyskać dodatkowy kapitał na prowadzenie i rozszerzenie działalności gospodarczej. W związku z swoimi planami zmuszona będzie do poniesienia kosztów organizacji i prowadzenia procesu publicznej emisji akcji (koszty związane z usługami firmy doradczej, usługi prawnicze, audytu podatkowo rachunkowego, biura maklerskiego, ogłoszeń, reklamy itp.). 2. W związku z tak opisanym stanem faktycznym, strona skarżąca sformułowała dwa pytania: - czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z emisją akcji (tj. koszty związane z usługami firmy doradczej, usługi prawnicze, audytu podatkowo rachunkowego, biura maklerskiego, ogłoszeń, reklamy itp.) – zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", - czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony od nabycia ww. usług związanych z emisją akcji zgodnie z art. 86 ust. 1 i art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami). 3. Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem, koszty uzyskania przychodu obejmują również wydatki związane z emisją akcji. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p , z którego miało wynikać, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak dodawała strona skarżąca, koszty związane z emisją akcji powstające u emitenta akcji, nie zostały wymienione w ww. art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Jednocześnie z zestawienia art.7 ust.3, art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynikać miało, w ocenie strony skarżącej, że wyłączeniu z rachunku podatkowego miały podlegać jedynie przychody z tytułu sprzedaży akcji i koszty związane z tą sprzedażą. Dodatkowo strona skarżąca, uzasadniając swoje ogólne rozważania w przedmiocie związku poniesionego wydatku z źródłem przychodu, powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/2006 a także orzeczenia WSA z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 230/97 i 12 września 1999r. sygn. akt I SA/Wr 482/97, cytując również poglądy doktryny tj. B. Dauter "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004r." Odnosząc się natomiast do szczegółowego zagadnienia wydatków związanych z emisją akcji, strona skarżąca powołała, obszernie go cytując, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 782/08. Wyliczyła również podobne, jej zdaniem, rozstrzygnięcia, wynikające z wyroków WSA i NSA, a to wyrok: z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 545/08, z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 544/08, z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 405/08, z dnia 6 maja 2008r. sygn. akt I SA/Po 257/08, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 115/08, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 44/08, z dnia 26 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2218/08, z dnia 20 marca 2008r. II FSK 66/07. 4. W wydanej interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 30 grudnia 2008r. przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (doręczonej [...] stycznia 2009r.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stanowisko strony skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. 5. W uzasadnieniu interpretacji organ zacytował treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. , z którego miało wynikać, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego). Zdaniem organu, wydatki opisane przez stronę skarżącą we wniosku nie były związane z zabezpieczeniem źródła przychodów ale z przychodem, który nie został zaliczony przez ustawodawcę do przychodów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w ocenie organu, błędnym było powołanie się strony skarżącej na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosować bowiem należało art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. z którego wynikało, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3). Zdaniem organu, "dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu" obejmował także przychód, o którym była mowa w art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p czyli przysporzenia, które nie stanowią przychodu podatkowego. 6. W wniesionym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, a nadto wskazała, że organ błędnie zastosował w sprawie art.7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p, skoro powołany przepis dotyczył przychodów "wolnych od podatku" i "nie podlegających opodatkowaniu", a art.12 ust. 4 pkt 4 powiązany przez organ z powoływanym przepisem nie dotyczył ani "przychodów wolnych od podatku" wymienionych w art.17 u.p.d.o.p., ani "przychodów nie podlegających opodatkowaniu" wymienionych z kolei w art. 2 u.p.d.o.p. Strona skarżąca powołała przy tym ponownie wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 544/08 cytując fragmenty uzasadnienia na poparcie prawidłowości swojego stanowiska. Podkreśliła przy tym, że wojewódzkie sądy administracyjne uchyliły w identycznych sprawach interpretacje Ministra Finansów w wyrokach: z dnia 21 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1700/08, z dnia 6 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1353/08, z dnia 6 października 2008r. sygn. akt I SA/Wa 40/08, z dnia 6 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1420/08, z dnia 6 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1419/08, z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 656/08, z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, z dnia 12 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 873/08, z dnia 31 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 782/08, z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 545/08, z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 544/08, z dnia 6 maja 2008r. sygn. akt I SA/Po 257/08, z dnia 7 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 1700/08, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 44/08, z dnia 26 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07. 7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko identycznie, jak w wydanej poprzednio interpretacji, argumentując, że skoro przychód na powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego) nie jest wykazywany dla celów podatkowych, to, konsekwentnie, nie mogą być kosztem uzyskania tego przychodu poniesione wydatki związane z tym przychodem – nie została bowiem spełniona przesłanka powołanego art.15 ust. 1 tj. nie wystąpił przychód. W dalszej części odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ dodawał, również w identyczny sposób jak poprzednio, że "dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu", o którym mowa w art.7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p może obejmować także dochód uzyskany z przychodu, o którym mowa w art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do faktu powołania przez stronę skarżącą kilkunastu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla wydającego interpretację, nadto wskazał, że w analogicznym okresie inne sądy administracyjne wydały również odmienne orzeczenia. II. 1. W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika posiadającego status adwokata, wpłacając, bez wezwania, opłatę tytułem wpisu sądowego w kwocie 500zł i domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do środków, o których mowa w art.12 ust.4 pkt 4 tj. środków pieniężnych wpłaconych przez akcjonariuszy jako pokrycie kapitału zakładowego tj. środków, które w ogóle nie należało traktować jako przychody, - art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty poniesione przez stronę skarżącą w związku z publiczną emisją akcji nie są kosztami uzyskania przychodu. 2. W uzasadnieniu skargi zostały podniesione dotychczasowe argumenty, podkreślające, że przepis art.7 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje przychodów wymienionych w art.12 ust.4 pkt 1-20, gdyż nie są to przychody nie podlegające opodatkowaniu ani też przychody wolne od podatku. Ponownie też powtórzona została teza, że wydatki związane z emisją akcji są kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. jako związane pośrednio z przychodami. W końcowej części skargi, w formie tabelarycznej, wymienione zostały wyroki (w liczbie 24 orzeczeń) wojewódzkich sądów administracyjnych (dotychczasowa lista orzeczeń uzupełniona została o wyroki: z dnia 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 516/08, z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 886/08, z dnia 10 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 504/08, z dnia 10 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 664/08, z dnia 18 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Gl 638/07, z dnia 15 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Gd 753/07, z dnia 31 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1146/07). 3. W końcowej części skargi podniesione zostały argumenty uzasadniające związek poniesionych wydatków dotyczących emisji akcji z planem pozyskania środków finansowych służących zwiększaniu przychodów oraz zabezpieczeniu pozycji strony skarżącej na rynku wykonywanych usług (wynajem samochodów oraz zarządzanie flotami samochodów innych firm). Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że w tym celu strona skarżąca, posiadając pierwotnie status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonała przekształcenia w spółkę akcyjną, a następnie zamierzała dokonać emisji akcji. W rezultacie, co podkreśliła strona skarżąca, planowaną emisję nowych akcji i koszty niezbędne dla pozyskania nowego kapitału własnego, bezspornie należało traktować jako pośrednie lub bezpośrednie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc, że skoro zgodnie z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodów rozumieniu ustawy to wydatki na ich pozyskanie nie mogą równocześnie stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie powinny były być ze sobą ściśle powiązane. W ocenie organu, skoro sporne wydatki poniesiono na podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można było jednocześnie twierdzić, że posłużyły one innemu celowi tj. uzyskaniu w przyszłości bliżej niesprecyzowanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej organ dodawał, że uzyskanie nawet w przyszłości zwiększonego przychodu przez stronę skarżącą wiązać się będzie z jej działalnością gospodarczą i poniesionymi w tym celu wydatkami, a nie z wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ powtórzył dotychczasową argumentację, że jego zdaniem "dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu" może obejmować zarówno przychód ze źródła, o którym mowa w art.2 u.p.d.o.p. jak i przychód, o którym mowa w art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym spełniał bowiem kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w skardze, organ przytoczył korzystne dla siebie orzeczenia, a to wyrok: z dnia 14 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06, z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 501/08, z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 405/08. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym Sąd wziął pod uwagę dostrzeżone naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, rozpatrując skargę w trybie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. rozstrzygając w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Przedmiotem sporu była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji (takich jak koszty związane z usługami firmy doradczej, usługi prawnicze, audytu podatkowo-rachunkowego, biura maklerskiego, ogłoszeń, reklamy itp.) w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych. 3. Strona skarżąca prezentując we wniosku swoje stanowisko w sprawie wskazała przede wszystkim na związek, w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionych (racjonalnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi emitenta akcji) wydatków z przychodami – zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu. Wskazała również, że art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p nie uniemożliwia uwzględnienia w rachunku podatkowym tego typu kosztów, gdyż przepis ten dotyczył jedynie przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku – a do takich dochodów nie można było zaliczyć przychodów otrzymywanych na powiększenie kapitału akcyjnego, nie zaliczanych do przychodów zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. 4. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe wskazał, na przepis art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, który nie zaliczał do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego i wskazał, że skoro tego typu przychód nie jest wykazywany dla celów podatkowych to konsekwentnie wydatki związane z tym przychodem nie są kosztem uzyskania przychodu, nie została bowiem spełniona przesłanka z powołanego art.15 ust1. Dodatkowo Minister Finansów powołał art.7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p wskazując, że jego treść stanowi wprost, że przy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1. 5. Z akt sprawy wynika, że uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie objętym interpretacją i odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (w części odpowiadającej na zarzuty strony skarżącej) były identyczne. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując co do zasady swoje stanowisko w sprawie, zmodyfikował uzasadnienie odnosząc się również do argumentów strony skarżącej dotyczących celu zwiększenia kapitału akcyjnego, a co za tym idzie do argumentów strony skarżącej dotyczących celu ponoszenia wydatków na zwiększenie tegoż kapitału. 6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie taki sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej naruszył przepisy postępowania określone w art. 14c § 2 oraz art. 121§1 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. 7. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art.14c §2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. 8. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Błędy merytoryczne, logiczne w prezentowanej argumentacji prawnej (uzasadnieniu prawnym) mogą wpłynąć na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, polegającego, a to na błędnej wykładni interpretowanego przepisu, a to na błędnym jego zastosowaniu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art.14c§2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. 9. Odesłanie zawarte w art.14h cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Wywód prawny organu nie może przy tym polegać jedynie na zacytowaniu całości przepisów mających znaczenie dla sprawy i skomentowaniu zasadności zastosowania tych przepisów w sposób, który w rzeczywistości nie wyjaśnia sposobu dokonania wykładni cytowanych przepisów, w sposób odmienny niż we wniosku. Uzasadnienie prawne nie może bowiem ograniczać się jedynie do przedstawienia tezy, co do sposobu wykładni przepisu istotnego dla rozstrzyganego problemu podatkowego. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. 10. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżona indywidualna interpretacja organu w praktyce nie wyjaśniała w oparciu o argumenty prawne (podkr. Sądu), dlaczego organ uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art.15 ust. 1 u.p.do.p. Organ przede wszystkim wskazał bowiem na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, stanowiący, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego i tym uzasadnił brak możliwości zastosowania w sprawie w ogóle art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, najprawdopodobniej, organ przyjął, że skoro wydatków poniesionych na kapitał akcyjny (zakładowy) "nie zalicza się do przychodów" to tego terminu ("przychody") w ogóle nie można używać przy uzasadnianiu zastosowania w sprawie innych przepisów operujących kategorią "przychodów", a więc art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki sposób rozumowania, wydaje się wynikać z przestawionych tez, że skoro "do przychodów nie zalicza się" otrzymania środków na powiększenie kapitału zakładowego to tym samym zdarzenie to nie może być utożsamiane z pojęciem przychodu występującym w art.15 ust.1 u.p.d.op., a tym samym, że przepis ten w ogóle nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie jednak organ wskazał na zupełnie inny przepis tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p dotyczący przychodów (podkreślenie Sądu), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegały opodatkowaniu oraz były zwolnione z podatku, jak również związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodu, stwierdzając przy tym, że "dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu", jego zdaniem, może obejmować także przychód, o którym mowa w art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Postawiona teza (dochód za źródeł nie podlegających opodatkowaniu może obejmować przychód, o którym mowa w art.2 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p.) w ogóle nie została również uzasadniona. Organ nie wskazał (nie uzasadnił) dlaczego za uprawnione uważa, że pomimo wyłączenia przez art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcia "przychodu" do zwiększenia kapitału akcyjnego (rozumianego jako procedura emisji akcji) stosuje tę kategorię ("przychód") przy interpretacji art.7 ust.3 pkt 1 i 3, a nie stosuje przy interpretacji art.15 ust.1 u.p.d.o.p. 11. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżona interpretacja wskazała jedynie dwa (art.12 ust.4 pkt 4 i art.7 ust.3 pkt 1 i 3) przepisy, znajdujące, zdaniem organu w sprawie zastosowanie, ale nie zawierała w argumentów prawnych dlaczego organ uznał je za podstawę wyłączenia stosowania art.15 ust.1 u.p.d.o.p do wydatków związanych z emisja akcji. 12. Dodatkowo, w wydanej interpretacji organ nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej obowiązku (wynikającego z przepisów dotyczących emitenta akcji) i racjonalności postępowania w ponoszeniu wydatków związanych z emisją akcji rozumianą jako zapewnienie dostępu do źródła finansowania rozwoju firmy, co miało świadczyć o związku ponoszonych wydatków z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p Z akt sprawy wynika, że nawet w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ ograniczył się do powtórzenia (w identycznej postaci) dotychczasowego wywodu. Dopiero w odpowiedzi na skargę, organ odwołując się do argumentacji strony skarżącej o celowości i związku z przychodami ponoszonych wydatków (która to argumentacja była podstawą wywodu strony skarżącej o zastosowaniu w sprawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p) wskazał, że: "Skoro sporne wydatki poniesiono na ściśle określony cel – podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić, jak to czyni skarżąca, że posłużą innemu celowi tj. uzyskaniu w przyszłości przez spółkę niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnie innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którymi wydatki te są bezpośrednio związane". 13. Należy podkreślić, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę czy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu administracji, jakim jest interpretacja (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08 oraz cytowane tamże inne orzeczenia sądów administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzupełnianie brakującej argumentacji, uzasadnienia prawnego dopiero na etapie odpowiedzi na skargę nie może sanować wadliwości zaskarżonego orzeczenia. 14. Odnosząc się jedynie na marginesie do przytoczonego powyżej, w odpowiedzi na skargę, wywodu o braku związku ponoszonych wydatków związanych z emisją akcji – również i w tym zakresie uzasadnienie organu polegało na zaprezentowaniu uproszczonej tezy, z pominięciem jej uzasadnienia. Dla porządku należałoby bowiem zauważyć, że strona skarżąca pytała o wydatki związane (podkreślenie Sądu) z emisją akcji, a nie o wydatki na cel (podkreślenie Sądu) podlegający wyłączeniu z opodatkowania tj. wydatki na zwiększenie kapitału (co należałoby rozumieć jako wydatki – środki finansowe przelewane na kapitał akcyjny – bo tylko te środki nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p). W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ przedstawiając tezę, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego traktowane będą jako wydatki poniesione "...na ściśle określony cel – podwyższenie kapitału zakładowego..." również tej tezy nie uzasadnił. Nie wskazał jakie to argumenty prawne mogą potwierdzać słuszność twierdzenia, że nie tylko wydatki na zwiększenie kapitału zakładowego (środki przelane na kapitał) ale i wydatki związane z zwiększeniem tego kapitału (tj. wydatki, wymienione w zapytaniu strony skarżącej) zostały potraktowane również jako wydatki poniesione "...na ściśle określony cel – podwyższenie kapitału zakładowego...". Dalsze wywody (skoro wydatek ponoszony jest na ściśle określony cel to sam ten fakt wyłącza rozpatrywania wydatku w powiązaniu z innymi przychodami) oparte zostały na przyjętym powyżej założeniu, które w żaden sposób nie zostało uzasadnione, przy użyciu argumentów prawnych. 15. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowana argumentacja powołująca się na wnioski z postawionej tezy co do kluczowego zagadnienia dla interpretowanego przepisu podatkowego – tezy, która nie została w ogóle uzasadniona – nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c §2 i art.121 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. O braku staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy fakt, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został powtórzony w identyczny sposób jak w pierwotnej interpretacji, jedynie z ogólnym powołaniem się na istniejące, korzystne dla organu, rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Organ nie podjął przynajmniej próby polemiki z zarzutami zawartymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tak jakby wezwanie to zostało potraktowane jedynie jako wymóg formalny dopełnienia określonej czynności warunkującej skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego. 16. Błędy merytoryczne lub formalne w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wprawdzie nie skutkują bezpośrednio wadliwością zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia (tj. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego) – skarga nie dotyczy bowiem bezpośrednio odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa (nie podlega ono wiec formalnie kontroli sądu administracyjnego na zasadzie art.3 §2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednakże sposób załatwiania sprawy, przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, może mieć wpływ na całościową ocenę przy badaniu czy postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art.121§1 w zw. z art. 14h cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. 17. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 18. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretację przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie ale i jego uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art.14c§2 i art.121§1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Powyższe pozwoli sądowi administracyjnemu na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. 19. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 z zw. z art. z art. 205 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając od Ministra Finansów zwrot należnego wpisu opłaty sądowej od skargi na indywidualną interpretację (200zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240zł) wraz z zwrotem poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17zł). Zarządzono również zwrot 300zł nadpłaconego wpisu sądowego. Koszty zastępstwa procesowego obliczono, przyjmując minimalna stawkę określona w §18 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zmianami.). Koszt należnego wpisu od skargi został obliczony w wysokości 200zł z uwagi na treść §2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zmianami). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił w tym zakresie w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1738/06, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, dokonywane przez organy podatkowe, mieszczą się w zakresie określonym w § 2 ust. 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia (sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych). Nie są one także wyszczególnione w katalogu spraw wskazanych w § 2 ust. 1-5 rozporządzenia. Stąd też w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego należny jest wpis stały w wysokości 200 zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia). Nadpłacona kwota (300zł) z tytułu należnego wpisu podlega więc zwrotowi na zasadzie art. 225 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.