I SA/Ol 504/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 504/08 Uzasadnienie W odpowiedzi na wezwanie Spółki A z dnia "[...]" do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji z dnia "[...]" Nr "[...]", złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 17 grudnia 2007 r. Spółka A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wnioskodawca wskazał, że zgromadzenie wspólników dokonało podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym Spółka poniosła wydatki, które objęły m.in. opłatę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, a które były związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego (tj. opłata notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W treści wezwania Spółka wniosła usunięcie naruszenia prawa w interpretacji z dnia "[...]", poprzez uznanie, że stanowisko wnioskodawcy, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki są kosztami uzyskania przychodów jest prawidłowe. Podstawowym argumentem przemawiającym za skierowaniem wezwania przez Spółkę jest uzyskana informacja, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 1982/07) uznał , iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami uzyskania przychodów. Na wydatki te składały się opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego. Dodatkowym zaś powodem jest również to, że wydający interpretację Organ dla poparcia swojego stanowiska sformułował tezy, których aktualność po 1 stycznia 2007 r. budzi poważne wątpliwości. Teza ta brzmi: (str. 2 uzasadnienia) "Zgodnie bowiem z tym przepisem (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych) nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione wart. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę." Spółka podniosła, wskazując na treść komentarza do wskazanego art. 15 ust. 1 (wydawnictwo LEX/el 2007) autorstwa Mariusza Chudzika, że przepis ten zawiera podstawową regulację dotyczącą kwalifikacji kosztów podatnika jako kosztów uzyskania przychodów. W obecnym jej brzmieniu kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy (tak jak to było do dnia 1 stycznia 2007 r.), ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Istotą zmiany regulacji art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, w stosunku do jej brzmienia sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. jest uznanie za koszty uzyskania przychodów, oprócz kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, również kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy ( tak jak było do dnia 1 stycznia 2007 r. ), ale także koszty w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wzywająca uważa, że w zaskarżonej interpretacji Organ skupił się na wykazaniu, że poniesione koszty nie były wydatkowane w celu uzyskania przychodów pomijając całkowicie to czy nie powinno się ich zakwalifikować jako kosztów poniesionych dla zabezpieczenia przychodów, jak argumentował to wnioskodawca. Jest przecież bezsporne, że obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o. jeżeli nie następuje z czystego zysku wymaga powiadomienia o tym wierzycieli, którzy mogą wnieść sprzeciw (art. 264 Kodeksu spółek. handlowych). Wynikiem tego sprzeciwu musi być zaspokojenie lub zabezpieczenie tych wierzycieli, którzy sprzeciw złożyli. Spółka wskazała, że taka procedura nie obowiązuje w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż w tym przypadku następuje dodatkowe, zabezpieczenie źródła przychodów nie tylko w aspekcie materialnym, ale równie podwyższenia wiarygodności podmiotu, którego dotyczy. Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 255 - 262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidziano w niej taką możliwość, albo poprzez zmianę umowy spółki, jeżeli nie zawiera ona postanowień umożliwiających podwyższenie bez zmiany umowy spółki. Jednakże podwyższenie kapitału zakładowego i jego sposób w każdym przypadku wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Zgodnie art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 cyt. Kodeksu, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Na podstawie art. 260 § 1 ww. ustawy, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Zatem uznał, iż wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze zmianą umowy Spółki przy podwyższeniu jej kapitału zakładowego pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem tego kapitału. Odnosząc powyższe uregulowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, stwierdził, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki dotyczące zmiany umowy spółki, tj. z tytułu usług notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych nie są związane, jak podnosi Spółka, z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. To zaś oznacza, że nieprawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Odnosząc się do przytoczonego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną. Reasumując, uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego (tj. opłata notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skargę na powyższą interpretację indywidualną wniosła Spółka. W ocenie Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego obejmujące między innymi opłatę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości i dlatego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym argumentem przemawiającym za skierowaniem wezwania przez Spółkę jest uzyskana informacja, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SAlWA 1982/07) uznał , iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami uzyskania przychodów. Na wydatki te składały się opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego. Spółka powołała się na treść komentarza do wskazanego art. 15 ust. 1 (wydawnictwo LEX/el 2007) autorstwa Mariusza Chudzika, że przepis ten zawiera podstawową regulację dotyczącą kwalifikacji kosztów podatnika jako kosztów uzyskania przychodów. W obecnym jej brzmieniu kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 powołanej ustawy (tak jak to było do dnia 1 stycznia 2007 r.), ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Istotą zmiany regulacji art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, w stosunku do jej brzmienia sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. jest uznanie za koszty uzyskania przychodów, oprócz kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, również kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy ( tak jak było do dnia 1 stycznia 2007 r. ), ale także koszty w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca Spółka podniosła, że organ skupił się na wykazaniu, że poniesione koszty nie były wydatkowane w celu uzyskania przychodów pomijając całkowicie to czy nie powinno się ich zakwalifikować jako kosztów poniesionych dla zabezpieczenia przychodów, jak argumentował to wnioskodawca. Jest przecież bezsporne, że obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o. jeżeli nie następuje z czystego zysku wymaga powiadomienia o tym wierzycieli, którzy mogą wnieść sprzeciw (art. 264 Kodeksu spółek. handlowych). Wynikiem tego sprzeciwu musi być zaspokojenie lub zabezpieczenie tych wierzycieli, którzy sprzeciw złożyli. Spółka wskazała, że taka procedura nie obowiązuje w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż w tym przypadku następuje dodatkowe, zabezpieczenie źródła przychodów nie tylko w aspekcie materialnym, ale równie podwyższenia wiarygodności podmiotu, którego dotyczy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 14b, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1590 ) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. ,Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 518/07,LEX nr 332325 ). Organ interpretuje tylko na podstawie stanu faktycznego, który wskazał podatnik. Jeżeli w dalszej kolejności okazałoby się jednak, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, to wówczas taka interpretacja jako odnosząca się do innego stanu faktycznego nie miałaby mocy wiążącej wobec organu podatkowego. Przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, został uznany został przez ustawodawcę za przychód niezaliczany do przychodów podatnika . Natomiast wydatki pośrednie (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia tego przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jak bowiem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza, że nieprawidłowym jest stanowisko organu, iż te wydatki nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Swoje stanowisko organ wywiódł z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. W drodze analogii legis z tej normy prawnej organ wyciągnął wniosek, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Organ jednocześnie przyznał, że te wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym przyznał, że te wydatki nie są określone w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy podatkowej. Faktycznie organ sięgnął do analogii z ustawy. Polega ona na wyszukaniu w przepisach prawa hipotezy zawierającej określenie podobnej (analogicznej) sytuacji faktycznej; przyjęcie na podstawie wykładni wybranego przepisu prawa, że nie wyłącza on dopuszczalności zastosowania analogi, a w konsekwencji zastosowanie dyspozycji związanej z ową hipotezą. Przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, organ powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji organ uznał, że wydatki te aczkolwiek nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale jako związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę, analogicznie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ wyraźnie sięgnął do analogii legis. W tym przypadku analogia nie jest dopuszczalna. Art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób pozytywny definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 16 powołanej ustawy w sposób negatywny określa, że wydatki, które faktycznie zostały poniesione w celach określonych w art. 15 ust. 1 , nie uznaje się ich za koszt uzyskania przychodów. W art. 16 ust.1 ww. ustawy, ustawodawca nie określił, że wydatki związane z przysporzeniami, które nie zostały uznane za przychód przez ustawodawcę, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Takiego wyłączenia dokonał organ w interpretacji indywidualnej. Natomiast jak już wcześniej zostało to wykazane, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego obejmujące między innymi opłatę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych, są związane z uzyskaniem przychodów przez Spółkę. Natomiast te wydatki nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p. p.s.a. (pkt II wyroku).