III SA/Wa 1982/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko R. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczące zaliczenie w koszty uzyskania przychodów opłat notarialnych i podatku od czynności cywilno-prawnych oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2007 r., wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie podatnika R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w części dotyczącej opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zmienił powyższe postanowienie w części dotyczącej wydatków związanych z doradztwem prawnym i uznał je za wydatki stanowiące koszty podatkowe. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2007 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazując, że w 2006 r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w następstwie wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego przez R. Spółkę z o.o. Skarżąca poniosła koszty opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszt usług prawnych związanych z przeniesieniem na jej rzecz zobowiązań, którymi obciążone były budynki, co umożliwiło jej nabycie własności powyższych budynków. Przedstawiając stan faktyczny w ten sposób, Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym poniesione koszty opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz usług prawnych powinny stanowić koszt uzyskania przychodu? Wskazała, że w jej ocenie, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu bowiem wiążą się z kosztami funkcjonowania Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podzielił stanowiska Spółki i wyjaśnił, że poprzez wniesienie do niej aportem przedsiębiorstwa osiągnęła ona swego rodzaju przychód. Stosowanie jednak do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." wartości te nie stanowią przychodu w sensie podatkowym, a co za tym idzie, zgodnie art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, koszty ich uzyskania nie stanowią, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżącą wskazała, że przedmiotowe wydatki nie są związane z wniesionym aportem, jak stwierdził w swoim postanowieniu organ I instancji, a jedynie z kosztami związanymi z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. W ocenie Spółki, są to koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na rozwój poprzez prowadzenie działalności Spółki z majątku otrzymanego w formie aportu. Poniesione wydatki umożliwiły pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że przedmiotowych wydatków nie można połączyć bezpośrednio z konkretnym przychodem, to w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że umożliwiają one generowanie całości jej przychodów podatkowych. Uzupełniając powyższe stanowisko Skarżącą wskazała, że o braku możliwości zaliczenia w koszty podatkowe poniesionych wydatków nie może stanowić art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W jej ocenie, powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż poniesione przez Spółkę koszty z tytułu aportu w postaci budynków miały na celu zabezpieczenie źródeł przychodów, poprzez zagwarantowanie, iż będzie ona mogła uzyskiwać przychody z tytułu najmu. Podwyższenie kapitału było naturalną konsekwencją wniesienia budynków aportem. Dlatego też, zdaniem Spółki, zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a Spółka powinna mieć możliwość zaliczenia ww. wydatków w koszty podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie kwestionuje istnienia związku poniesionych wydatków zarówno ze zwiększeniem kapitału jak i potencjalnym zwiększeniem zysków, ale dla ich podatkowej kwalifikacji muszą być wzięte pod uwagę uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 i w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki w celu powiększenia kapitału zakładowego stanowi bez wątpienia źródło przychodu o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.p., a tym samym konieczne staje się zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Konsekwencją takiego uregulowania jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie, iż wydatki takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych i koszty opłat notarialnych nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż są bezpośrednio związane z pozyskaniem nieruchomości wniesionej na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie organu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie podlegają natomiast wydatki związane z doradztwem prawnym poniesione na przeniesienie do Spółki zobowiązań, którymi obciążone były budynki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, bowiem wydatki te należało uznać za związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że koszty opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie Skarżąca poniosła w związku z podwyższeniem kapitału nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie wydatki na opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych nie mogą zostać zaliczone w koszty podatkowe w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy u.p.d.o.p. mimo, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stosowania tego przepisu; 3. niezgodność z zasadą równego traktowania podatników, określoną w treści art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, że w niniejszej sprawie opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy w przypadku zaciągnięcia przez podatnika pożyczki, organy podatkowe nie kwestionują, że koszt prowizji, opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z pożyczką podlegają bezpośrednio zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że poniesione wydatki nie mogą być łączone tylko i wyłącznie z podwyższeniem kapitału, ale pozostają w związku z funkcjonowaniem podatnika jako całości i zapewnieniem mu przyszłego źródła przychodów z wynajmu powierzchni w nabytych budynkach. Powinny zatem zostać zaliczone w koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej nie ma również podstaw by w niniejszej sprawie stosować art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż aport otrzymany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie pochodzi ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku, bowiem otrzymanie aportu nie zostało wymienione w art. 17 ust. 1 powoływanej ustawy, zawierającym katalog dochodów wolnych od podatku, jak również źródeł nie podlegających opodatkowaniu bowiem nie mieści się on w dyspozycji art. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone korzyści nie stanowią przychodów w rozumieniu tej ustawy to jednocześnie nie mogą być one kwalifikowane jako przychody ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku. Inna interpretacja skutkowałaby przyjęciem, że ustawodawca niepotrzebnie rozróżnił na gruncie ustawy dochody zwolnione z opodatkowania oraz korzyści ekonomiczne nie podlegające zaliczeniu w przychody podatkowe, co przeczyłoby założeniu o racjonalności prawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2008 r. Skarżąca, w nawiązaniu do przedstawionej w skardze argumentacji, wskazała na jej poparcie orzeczenia sądów administracyjnych oraz stwierdziła, że o zasadności przedstawionego przez nią stanowiska stanowi również treść art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który dopuszczał zaliczenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej do kosztów uzyskania przychodów, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem w części, w której Dyrektor izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi rozstrzygniecie zagadnienia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki takich jak ; opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organów podatkowych, dla podatkowej kwalifikacji w.w. wydatków muszą być wzięte pod uwagę uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki w celu powiększenia kapitału zakładowego stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.p., a tym samym konieczne jest zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Prawidłowa jest więc wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że do przychodów nie zalicza się : " przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego". Zdaniem skarżącej, poniesione wydatki nie mogą być łączone tylko i wyłącznie z podwyższeniem kapitału, ale pozostają w związku z funkcjonowaniem podatnika jako całości i zapewnieniem mu przyszłego źródła przychodów z wynajmu powierzchni w nabytych budynkach. Powinny zatem zostać zaliczone w koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, nie ma podstaw by w sprawie stosować art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Interpretacja przywołanych przepisów, w kontekście zadanego przez Skarżącą pytania, sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik _ glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85). Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na rozwój poprzez prowadzenie działalności Spółki z majątku otrzymanego w formie aportu. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, iż poniesione wydatki umożliwiły pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że przedmiotowych wydatków nie można połączyć bezpośrednio z konkretnym przychodem, nie ulega wątpliwości, że umożliwiają one generowanie całości jej przychodów podatkowych. Na pośredni charakter kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną w procesie podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 oraz z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05. Kwestia ta nie jest już pomiędzy stronami sporna ponieważ w wyniku odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie podlegają wydatki związane z doradztwem prawnym, poniesione na przeniesienie do Spółki zobowiązań, którymi obciążone były budynki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, uznając je za wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym, koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słuszny jest więc zarzut skarżącej, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 wyżej powołanej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.d.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.o.d.p. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut niezgodności z zasadą równego traktowania podatników, określoną w art. 32 Konstytucji R.P. w sytuacji gdy opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów , podczas gdy w przypadku zaciągnięcia przez podatnika pożyczki organy podatkowe nie kwestionują, że koszt prowizji, opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z pożyczką podlegają bezpośrednio zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów , stwierdzić należy, że rozpatrując sprawę w ten sposób, występuje pewna niezgodność z zasadą równego traktowania podatników określoną w art. 32 Konstytucji RP. Nie jest to jednak nierówność, która skutkowałaby niekonstytucyjnością, któregokolwiek z zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sad w wyroku określił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. nie mogą być wykonane w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr. 212, poz. 2075 ).