III SA/Wa 3917/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi N. Sp. akcyjna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Na podstawie art.14a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa(Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60) zwana dalej "ord. pod." Spółka N. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia ... kwietnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zgodnie z wymogami określonymi w art.14a § 2 ord. pod. Spółka przedstawiła: 1) stan faktyczny sprawy, z którego wynika, i skarżąca dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych serii akcji oraz zaoferowanie ich nabycia w drodze publicznej subskrypcji. W tym celu poniosła wydatki na zakup usług z zakresu księgowości, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. 2)pytanie: czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału akcyjnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ? 3) własne stanowisko wnioskodawcy: Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm.) zwana dalej u.p.d.p. wszystkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu stanowią koszty jego uzyskania, z wyjątkiem wydatków wyliczonych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Należy zatem uznać, iż poczynione przez Spółkę zakupy wymienionych we wniosku usług, są kosztami uzyskania przychodu w takim zakresie w jakim pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z racjonalnie oczekiwanym przychodem. Przy czym związek ten nie musi wystąpić natychmiast, w momencie poniesienia nakładu. Jeżeli z okoliczności wynika, iż przychód powstanie w bliżej nieokreślonej przyszłości, to wówczas Podatnik ma prawo zaliczyć wydatki do kosztów na bieżąco wraz z dokonywaniem kolejnych nakładów. W świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p. takie działanie Spółki musiałoby zostać uznane za prawidłowe. Co więcej, prawo do ujęcia wydatku w ciężar kosztu nie zostanie ograniczone nawet wówczas, gdy przychód faktycznie nigdy nie powstanie. Dzieje się tak dlatego, iż koszty ponosi się jedynie w celu uzyskania przychodu. Tak więc istotny dla oceny prawidłowości zaliczenia wydatku w koszt jest oczekiwany, uprawdopodobniony rezultat w postaci przychodu, a nie przychód rzeczywisty. Ewentualna argumentacja, zmierzająca do ograniczenia prawa do ujęcia w ciężar kosztów wydatków łączących się z podwyższeniem kapitału akcyjnego, która opiera się na art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wydatki poniesione przez Spółkę pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, tyle że nie jest nim przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych na podwyższenie kapitału akcyjnego. Przychód ten jak wynika z powołanych przepisów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rzeczywistości Podatnik poniósł przedmiotowe nakłady celem zwiększenia mobilności, prestiżu i operatywności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skutek ten może zaistnieć tylko w drodze podwyższenia kapitału akcyjnego. Wobec tego jest logiczne, iż za przychody, w związku z którymi poniesiono omawiane nakłady, uznać trzeba przyszłe i oczekiwane zyski z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej i rozwijanej poprzez zwiększenie kapitału zakładowego. W tym przypadku nakład pozostaje więc z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym o charakterze pośrednim. Inne rozumienie gospodarczego celu podnoszenia kapitału zakładowego i ponoszonych w związku z tym wydatków jest niedopuszczalne, ponieważ zakładałoby, iż wolą Podatnika jest tylko i wyłącznie poniesienie wydatku, aby w konsekwencji doprowadzić do podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki. Z logicznego i ekonomicznego punktu widzenia byłoby to działanie pozbawione sensu. Z tych względów zdaniem strony wydatki na obsługę prawną, podatkową, księgową oraz notarialną poczynione na potrzeby podwyższenia kapitału akcyjnego stanowią koszty uzyskania przychodu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia ...07.2006 r. Nr... uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe, ponieważ poniesione wydatki związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem organu podatkowego podwyższenie w Spółce kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu u tego podatnika, gdyż na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie są zaliczane przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Jednocześnie wydatki związane z powyższymi przychodami nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu ...07.2006 r. zażalenie, w którym zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W zażaleniu Spółka powołując się na uregulowania art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p. podniosła, iż poniesione przez nią przedmiotowe wydatki pozostają w przyczynowo-skutkowym związku z racjonalnie oczekiwanym przychodem, którym nie jest jednak - jak to uznał organ podatkowy - przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych na podwyższenie kapitału akcyjnego. Ponieważ Spółka poniosła wydatki celem zwiększenia mobilności, prestiżu i operatywności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spodziewanym przychodem są według Spółki przyszłe i oczekiwane zyski z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej i rozwijanej poprzez zwiększenie kapitału zakładowego. Analizowane wydatki poniesione zostały więc przez Spółkę w celu zwiększenia jej potencjału gospodarczego, co przy prowadzonej racjonalnie działalności znajdzie przełożenie na zwiększenie jej obrotów. Inne rozumienie gospodarczego celu podnoszenia przez Spółkę kapitału zakładowego i ponoszonych w związku z tym wydatków jest niedopuszczalne, gdyż zakłada, iż jedynym celem poniesienia wydatku było podwyższenie kapitału Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieuzwzględnił zażalenia strony i decyzją z dnia ... września 2006 r. Nr ... odmówił zmiany postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust.1 u.p.d.p. wyraził pogląd, iż w myśl powyższych przepisów dla zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy tym kosztem, a zrealizowanym lub spodziewanym przychodem. Jednakże fakt wykazania wspomnianego związku nie w każdym przypadku oznacza zaliczenie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Przy podatkowej kwalifikacji kosztów niezbędne jest bowiem uwzględnienie znajdujących się również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pozostałych przepisów regulujących tę kwestię. Organ odwoławczy nie kwestionując istnienia związku poniesionych wydatków zarówno ze zwiększeniem kapitału, jak i potencjalnym zwiększeniem zysków stwierdził, iż dla podatkowej kwalifikacji tych wydatków muszą być wzięte pod uwagę uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop., ponieważ dzięki poniesieniu przedmiotowych wydatków nastąpi w Spółce ewidentne zwiększenie kapitału zakładowego uzasadnionym staje się uwzględnienie przepisu art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.p, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Zastosowanie powyższego zwolnienia wiąże się jednocześnie z koniecznością uwzględnienia uregulowań zawartych w art. 7 ust. 3 u.p.d.p. Emisja nowych akcji stanowi bez wątpienia jedno ze źródeł przychodu, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., a tym samym koniecznym staje się zastosowanie regulacji zawartych w art. 7 ust. 3 pkt 3 na mocy których przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. W związku z powyższym w pełni uzasadnionym stało się powiązanie całości przedmiotowych wydatków z przychodem w postaci zwiększenia kapitału zakładowego. Każda operacja podniesienia kapitału akcyjnego (niezależnie od celów jakie przyświecały jej dokonaniu) wiąże się z poniesieniem pewnych wydatków niezbędnych do zrealizowania takiej operacji, a jednocześnie nie istnieje żadna obiektywna metoda pozwalająca na rozdzielenie poniesionych wydatków na przychody "bliższe" i "dalsze" czasowo. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą z dnia ... października 2006 r. Decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez przychylenie się do stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawartym w postanowieniu z dnia ...07.2006 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Skarżąca odnosząc się do argumentacji organów podatkowych opartej na regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. i art.7 ust.3 pkt 3 u.p.d.p. stwierdziła, iż stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz zaistniałym stanie faktycznym. Wydatki poniesione przez Spółkę pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, tyle że nie jest nim przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych na podwyższenie kapitału akcyjnego. Otrzymane środki nie są, jak wynika z powołanych powyżej przepisów, traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.p. Prawo do ujęcia wydatku w ciężar kosztu nie zostanie ograniczone nawet wówczas, gdy przychód faktycznie nigdy nie powstanie. Dzieje się tak dlatego, iż koszty ponosi się jedynie w celu uzyskania przychodu. Tak więc istotny dla oceny prawidłowości zaliczenia wydatku w koszt jest oczekiwany, uprawdopodobniony rezultat w postaci przychodu, a nie przychód rzeczywisty. Zdaniem spółki w rzeczywistości Podatnik poniósł przedmiotowe nakłady celem zwiększenia mobilności, prestiżu i operatywności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skutek ten może zaistnieć tylko w drodze podwyższenia kapitału akcyjnego. Wobec tego jest logiczne, iż za przychody, w związku z którymi poniesiono omawiane nakłady, uznać trzeba przyszłe i oczekiwane zyski z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej i rozwijanej poprzez zwiększenie kapitału zakładowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 19 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu u strony skarżącej, powiększenie kapitału zakładowego Spółki. Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędem jest - przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków utożsamianie "celu", o którym mowa w powołanym przepisie, ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. W ocenie Sądu fakt efektywności wydatków nie może przesądzać o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezbyt ostre ustawowe kryteria klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów stara się doprecyzować w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Ze względu jednak na złożoność problematyki i wielość stanów faktycznych orzecznictwo to nie w pełni jest spójne. Praktycznie rzecz biorąc pełna zgoda dotyczy tylko stosowania się do reguły, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Jeżeli więc podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd podziela pogląd prezentowany przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast zasadne stanowisko strony skarżącej, iż ta ogólna zasada ma nieograniczone zastosowanie, a przepis art.7 ust.3 pkt 3 oraz art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.p nie ma zastosowania nawet wówczas gdy poniesione przez podatnika wydatki związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. Skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.p. stanowi, iż przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Skoro więc z mocy prawa nie powstaje przychód to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w żaden sposób (bezpośredni lub pośredni) nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu strony skarżącej, a w konsekwencji nie można zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu. Kontynuując, jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie stanowisko co do zasady prezentował już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie dotyczącym kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego a szczególności opłaty od wpisów do ksiąg wieczystych, koszty obsługi notarialnej, opłaty skarbowej np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. I SA/Wr 2285/98, wyrok NSA, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. I SA/Gd 715/02, wyrok NSA II FSK 658/05 z dnia 25 kwietnia 2006 r., wyrok NSA II FSK 498/06 z dnia 19 września 2006 r., wyrok NSA I SA/Wr 2285/98, wyrok WSA z dnia 22 listopada 2005 r. I SA/Gd 884/03. Natomiast w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. II FSK 191/05 wyrażony został pogląd odmienny. Wyroki te zostały jednak wydane w innym niż w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym w oparciu o nieobowiązujący już przepis art.16 b ust.2 u.p.d.p., który wymieniał jako koszty organizacji spółki akcyjnej poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo, że koszty te nie podlegały bezpośredniemu zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania lecz amortyzowaniu to przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków i nie należało ich łączyć z przychodem określonym w art.12 ust.4 pkt 4. Przepis ten nieobowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Wyroki te nie mogą więc mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej przez Sąd sprawy. Zauważyć również należy, iż każdy z powołanych wyżej wyroków został wydany realiach konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie strona wskazała we wniosku, "iż dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych serii akcji oraz zaoferowanie ich nabycia w drodze publicznej subskrypcji. W tym celu poniosła wydatki na zakup usług z zakresu księgowości, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego". Z powyższego wynika, iż zakup powyższych usług nastąpił w konkretnym celu jakim było podwyższenie kapitału akcyjnego spółki. Argumenty skarżącej, iż podwyższenie kapitału akcyjnego spowoduje osiągnięcie w przyszłości większych zysków przez Spółkę oraz spowoduje zwiększenie mobilności, prestiżu i operatywności prowadzonej przez niej działalności gospodarczej wiąże się zdaniem Sądu z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie z wydatkami związanymi na pozyskanie środków finansowych na podwyższenie tego kapitału. Zauważyć również należy, że wyłączenie przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.p. jest jednocześnie wyodrębnieniem powyższego przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębnej kategorii przychodu od przychodu związanego z działalnością gospodarczą określonego w art.12 ust.3 u.p.d.p. Traktowanie więc globalnie spornych kosztów związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art.7 ust.3 pkt 3 u.p.d.p. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz przychodów wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.