III SA/Wa 1146/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2007 r. sprawy ze skargi N. sp. akcyjna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. akcyjna z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2006 r. w sprawie udzielenia N. Spółce akcyjnej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . W uzasadnieniu wskazano, iż Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania art. 86 ustawy o VAT, wyjaśniając , że dokonała emisji nowej serii akcji, zaoferowała je do nabycia w drodze publicznej subskrypcji i w wyniku tego dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego. W wyrażonym stanowisku, Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie w związku z wydatkami poniesionymi na zakup usług księgowych, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej w celu emisji nowych akcji dla podwyższenia kapitału akcyjnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych zakupów. W wydanym postanowieniu Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w ocenie organu, emisja akcji nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, że emisja akcji nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie daje to Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji. Podkreślił również, ze podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. W zażaleniu Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej niesłuszne jest stanowisko organu I instancji, że niewystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupem usługi a transakcją opodatkowaną ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej nawet zachodzący pośredni związek daje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r .o podatku od osób prawnych ( Dz.U. z 2000r. Nr 54,poz. 654 z późn. zm.),dalej updop, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Zdaniem Dyrektora Izby nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakalcowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu u Skarżącej, więc tym samym koszty jego uzyskania związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Podatek naliczony poniesiony na nabycie usług z zakresu księgowości, doradztwa podatkowego i prawnego oraz obsługi notarialnej, związanych z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, jako wydatek nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy updop nie podlega odliczeniu w podatku VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wyjaśniła, że zakup usług księgowych, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej w celu emisji nowych akcji dla podwyższenia kapitału akcyjnego pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłą sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Skarżącą. Jest to związek o charakterze pośrednim, ale nie można kwestionować jego istnienia. W wyniku podwyższenia kapitału w drodze emisji nowych papierów wartościowych wzrośnie prestiż, mobilność oraz potencjał ekonomiczny Skarżącej, a to z kolei znajdzie odzwierciedlenie w zwiększonej sprzedaży towarów handlowych. Można więc uznać, że zakup usług nastąpił w związku z przygotowaniami podejmowanymi przez Skarżącą zmierzającymi do rozszerzenia prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest W oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wydatki na obsługę prawną związaną z procesem podwyższenia kapitału zakładowego spółki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji nie zostać wyłączone z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego. Według oceny Sądu przedstawionego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska, iż wydatki powyższe nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu Skarżącej nie można uznać za uprawnione. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z 2006.03.07 I FSK 121/05 LEX nr 201511 .W uzasadnieniu NSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody już otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 powołanej ustawy).Podkreślono przy tym, iż związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Stwierdził, iż bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. W szczególności w ocenie NSA, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Stwierdził, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Stanowisko to potwierdza wykładnia systemowa, a mianowicie art. 16 b ust. 2 updop, zgodnie z którym kosztami są w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższanie. Przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W związku z powyższym NSA orzekł, iż nie można podzielić stanowiska, łączącego koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop , nie można bowiem wiązać z konkretnym przychodem kosztów obsługi prawnej gdyż jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.