III SA/Wa 44/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] września 2007 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Z. Sp. z o.o. z/s w W., przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 lipca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem aportu. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że w dniu 30 czerwca 2007 r. otrzymała aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej na celu wydzielenie z Z. S.A. niezależnego podmiotu prawnego będącego operatorem systemu dystrybucyjnego, które to wydzielenie było konieczne w związku z obwiązującymi w tym zakresie zarówno przepisami krajowymi jak i unijnymi. W związku z otrzymaniem majątku (aportu), służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, Skarżąca zmuszona była do poniesienia kosztów w postaci: podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. stosowanym przez Spółkę z uwagi na trwanie roku bilansowego od grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Skarżąca wskazała, iż przekazanie aportu nie było arbitralną decyzją wnoszącego go ale wynikało z konieczności implementacji przepisów ustawowych i stanowiło jedyną prawną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej oraz osiągania przychodów. Wydatki te warunkowały zatem osiąganie przez Spółkę ogółu przychodów i jako takie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, Minister Finansów wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż wydatki te są związane z przychodem, który z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. podlega wyłączeniu z opodatkowania. Organ powołał się przy tym na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. stwierdzając, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów w kraju lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, jak również i kosztów uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, wskazane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów jako związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pismem z dnia 3 września 2007 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, iż wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów brak było podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż bezpodstawne jest odwoływanie się przez Ministra Finansów do art. 7 ust. 3 pkt 3 i 3 u.p.d.o.p. gdyż kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Jest to bowiem odrębna kategoria niż przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 tej ustawy - do których odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Kwota stanowiąca podwyższenie kapitału zakładowego, powinna być całkowicie neutralna podatkowo i nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził również, że zachodzą pozytywne przesłanki do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bowiem wydatki te były powiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jej finansowaniem, podobnie jak wydatki związane z zaciągnięciem kredytu, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za taką kwalifikacją przemawia również wykładnia historyczna u.p.d.o.p., związana z jej zmianą z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to zrezygnowano z rozwiązania podlegającego na amortyzowaniu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego na rzecz, jednorazowego ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącej wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 191/05 oraz z dnia 7 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 121/05. Podkreślił również, iż w przypadku Skarżącej za zaliczeniem wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przemawiał również fakt, że do ich poniesienia zobowiązywały Spółkę zmienione przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi rozstrzygniecie, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu, służącego do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, takich jak: koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie tego stanowiska zawarte zostało w opisie stanu faktycznego sprawy. Z kolei zdaniem Skarżącej, zachodzą pozytywne przesłanki do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bowiem wydatki te były powiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jej finansowaniem. Wydatki te powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Szczegółowa argumentacja tego stanowiska, również została przedstawiona w opisie stanu faktycznego sprawy. Interpretacja przywołanych przepisów, w kontekście zadanego przez Skarżącą pytania, sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki związane z otrzymaniem aportu, wskazane przez spółkę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, wobec czego wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego zatem nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. a poniesione przez Spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy , co wynika dodatkowo z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości a skończywszy na takiej sytuacji jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. konieczności dostosowania działalności Skarżącej do prawodawstwa unijnego i krajowego. itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik _ glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego stwierdzić należy, że: Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do: 1) dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych przepisach, oraz 2) dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia: 1)wartości niebędących przychodami podatkowymi ( wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), 2) dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów ( wskazanych w art. 2 u.p.d.p.), oraz 3) dochodów wolnych od podatku ( wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p.) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35). Wnosić więc należy, że regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy. Przepis art. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, 2) przychodów z gospodarki leśnej, 3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz 4) przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym. Z kolei art. 17 u.p.d.o.p. zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania . Zarówno art. 2, jak i art.17 u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu, nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty ( art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania. Fakt, że w praktyce organy podatkowe z reguły nie kwestionują możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty odsetek, wskazuje na niewłaściwą interpretację przepisów. Zdaniem Sadu, będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z otrzymanym aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do takich kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z otrzymanym aportem, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów Skarżącej, o ile Skarżąca będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Mając na uwadze powyższe, interpretacja udzielona przez Ministra Finansów na wniosek Skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd w wyroku określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm). Strona była bowiem reprezentowana przez radcę prawnego.