II FSK 66/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. B. w K. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 615/06 w sprawie ze skargi K. P. B. w K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. P. B. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Wynika z nich, że umową z dnia 16 października 2002 r. K.K. S.A. w K. uzyskała kredyt inwestycyjny w kwocie 3.000.000 zł na zakup akcji skarżącej K.Y. S.A. Odsetki od powyższego kredytu stanowiły dla K.K. S.A. koszt uzyskania przychodu. W 2004 r. obie spółki połączyły się na podstawie art. 492 § Kodeksu spółek handlowych, przy czym spółka K.Y. S.A. stała się przejmującą, na którą przeniesiony został cały majątek spółki K.K. S.A. Połączenie obu spółek nastąpiło w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Spółek tj. w dniu 12 lipca 2004 r. Przed połączeniem K.Y.S.A. posiadała 102 000 szt. akcji w K.K. S.A., zaś K.K. S.A. posiadała 522 770 szt. akcji w KPR S.A. W procesie łączenia spółek akcje K. Y. S.A. zostały umorzone na łączną wartość 2 038 803 zł i równocześnie kapitał zakładowy K. Y. S.A. został obniżony o tę samą kwotę do kwoty 889 200 zł. Umorzenie było dobrowolne i bez wynagrodzenia. Po połączeniu spółek K. Y. S.A. uiściła w okresie od 31 lipca do 31 grudnia 2004 r. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. odsetki w kwocie 118 362 80 zł od wlw kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez K.K. S.A na zakup akcji K. Y. S.A. Akcje te, o czym była mowa wyżej zostały w procesie łączenia spółek umorzone, a zatem istotną a zarazem sporną w sprawie kwestią jest dopuszczalność zaliczenia przez K. Y. S.A. wlw kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 ksh, zgodnie z którym spółka przejmująca czyli K. Y. S.A. wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Sąd wyjaśnił, że w doktrynie prawa administracyjnego powszechnie formułowany jest zakaz sukcesji na płaszczyźnie prawa publicznego. Od zasady tej ustawodawca wprowadził wyjątki, jak wskazana w art. 494 § 2 ksh sukcesja administracyjnoprawna w przypadku łączenia się spółek handlowych, czy też sukcesja prawno-podatkowa (art. 93 Ordynacji podatkowej), która również odnosi się do łączenia spółek handlowych, jakkolwiek niewyłącznie, gdyż obejmuje także inne przypadki np. dzielenie i przekształcenie spółek. Sukcesja prawno-podatkowa przewidziana w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadku łączenia się spółek polega na wstąpieniu spółki przejmującej we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż prawa i obowiązki muszą być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że połączenie spółek, czyli czynność cywilnoprawna, statuuje następstwo podatkowo- prawne o tyle, o ile prawa i obowiązki podatkowe przewidywane są w przepisach prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są m.in. ustawy dotyczące podatków (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w tym cytowana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p, co oznacza, że spółka przejmująca może wstąpić w prawa spółki przejmowanej, uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, które są wymienione w art. 16 ust.1 tej ustawy, a które nie mają zastosowania w sprawie. W niniejszej sprawie spółka przejmowana tj. K.K. S.A. zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup akcji K. Y. S.A. Wydatki na spłatę odsetek od kredytu nie są wydatkami na źródło finansowania wydatków na nabycie akcji. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu odsetek od kredytu było uzasadnione istnieniem źródła przychodu czyli posiadaniem akcji K. Y. SA, które mogły przynieść przychód. Po połączeniu spółek K.K. S.A. i K. Y. S.A. doszło do umorzenia w/w akcji, co było uzasadnione bezwzględnie obowiązującymi przepisami ksh, a zatem spółka przejmująca K. Y. S.A. utraciła źródło potencjalnego przychodu w postaci w/w akcji. W tej sytuacji wydatek spółki przejmującej z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup umorzonych następnie akcji nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu K. Y. S.A., bowiem nie służył on w 2004 r., ani uzyskaniu, ani też zabezpieczeniu źródeł przychodu tej spółki. Oznacza to, że sukcesja podatkowo-prawna, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje uprawnień, które nie są przewidziana w przepisach prawa podatkowego, w tym – jak w niniejszej sprawie – w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości spółka akcyjna K. P. B. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi: 1. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 118.362 zł 80 gr z tytułu odsetek od kredytu płaconego przez K. P. B. w K. S.A. (jako spółkę przejmującą), 2. naruszenie przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że K. Y. w K. S.A. (spółka przejmująca), nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego przez K.K. S.A. (spółka przejęta). Naruszenie przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej polega na bezpodstawnym przyjęciu, że sukcesja prawno-podakowa z tego przepisu nie obejmuje uprawnień, które nie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to wiąże się z naruszeniem norm z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, 3. naruszenie przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości straty podatkowej pomimo braku podstaw uzasadniających wydanie tej decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że odsetki od kredytu inwestycyjnego skoro stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki K. to tak samo stanowią koszt uzyskania przychodów dla następcy prawnego. Podniosła, że kredyt został w całości wykorzystany przez spółkę K. na zakup akcji, a więc w celu uzyskania przychodów. Odsetki od tego kredytu, wobec sukcesji generalnej muszą być nadal płacone przez skarżącą spółkę. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie można utożsamiać umorzenia akcji w związku z łączeniem spółek z utratą źródła przychodów. Bez wątpienia nie ma akcji spółki K., ale pozostali akcjonariusze, którzy otrzymali nowe akcje z tzw. emisji połączeniowej. Twierdzi, że skarżąca spółka w rozpoznawanym stanie faktycznym nie płaciła odsetek w celu nabycia akcji, bowiem zostały one umorzone. Jednakże poprzez połączenie dwóch spółek cel połączenia został osiągnięty, a mianowicie stworzono warunki do poprawy wyników ekonomicznych skarżącej (spółki przejmującej), a to decyduje w ocenie autora skargi kasacyjnej, o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup akcji. Wyjaśnia, że skarżąca spółka umorzyła akcje wobec wyraźnego zakazu obejmowania własnych akcji (art. 514 § 1 i art. 362 ksh). Twierdzi, że nie można utożsamiać umorzenia akcji w związku z łączeniem spółek z utratą źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Koszty uzyskania przychodu kształtują przedmiotowy zakres opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu. Dochodem z określonego źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: dalej: u.p.d.o.p). Natomiast przychodem jako źródłem dochodu, jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Oznacza to, że ustalenie dochodu podmiotu gospodarczego powinno być oparte na danych wynikających z ewidencji rachunkowej, która zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy ma dostarczyć dla celów opodatkowania materiałów pozwalających na ustalenie dochodu (przychodów i kosztów uzyskania), a także postawy opodatkowania oraz należnego podatku. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje kwestia sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia w wyniku inkorporacji dokonanej na podstawie art. 492 § 1 ksh, skarżąca spółka akcyjna wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki. Problem tkwi w tym, że z chwilą przejęcia przez skarżącą spółki K.K. S.A. z mocy prawa (art. 514 §1 i art. 362 ksh) uległy umorzeniu akcje będące własnością przejmowanej spółki, na kupno których zaciągnęła kredyt bankowy. Poza sporem jest fakt, że powyższe akcje stanowiły dla spółki K.K. S.A. źródło przychodu i wobec tego odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tych akcji stanowiły jej koszt uzyskania przychodów. Umorzenie akcji na podstawie art. 514 § 1 i art. 362 ksh oznaczało utratę źródła przychodów, a wobec tego z chwilą umorzenia akcji należących do przejętej spółki nastąpiło wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup tych akcji. Wobec tego stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.