III SA/Wa 2146/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca"), złożyła w dniu 15 września 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało następujący stan faktyczny. Spółka w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z tym ponosi w większości przypadków następujące koszty: a) koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego, b) koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego), c) koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego, d) koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych, e) koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, f) koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego, g) koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku o indywidualnych potrzeb Spółki, h) koszty przygotowania gruntu pod budowę, i) koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym, j) koszty organizacji przetargów, k) koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, l) koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym), ł) koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, m) opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji, n) koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, o) koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego. Skarżąca zadała pytanie, czy koszty wskazane w pkt e, j - o może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia. Zdaniem Skarżącej, nie musi ona uwzględniać wymienionych kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Spółka powołała się na treść art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Dowodziła, że wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Ponosząc te wydatki (w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), Skarżąca nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania przez nią we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem (z przyczyn obiektywnych), iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego. W opinii Spółki, trudno więc uznać za zaniechanie inwestycji, niepodjęcie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, gdyż faktycznie inwestycja ta nie została w ogóle rozpoczęta. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z u.p.d.o.p. inwestycjami są środki trwałe w budowie. Zgodnie natomiast z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 926 ze zm.) inwestycje to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zatem, w opinii Skarżącej, przepisy te nie dotyczą rzeczy, która jest np. przygotowywana od strony dokumentacyjnej lub też badana pod kątem przydatności, czy opłacalności inwestycji. Z uwagi na to, iż ani u.p.d.o.p., ani ustawa o rachunkowości, do której ustawa podatkowa się odwołuje, nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Skarżącej, w sposób oczywisty należy w tym zakresie odnieść się do Prawa budowlanego. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż pojęcie budowy w tej ustawie jest zasadniczo zbieżne z potocznym rozumieniem. Według Skarżącej, wydatki ponoszone przez podatnika przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie powinny być włączane do wartości początkowej, ponieważ mogą być poniesione w innym celu niż wybudowanie tego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości (dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j, k, ł i n opisu stanu faktycznego). Zdaniem Skarżącej, większość ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu. Skarżąca nawiązując do użytego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. określenia "pozostałe koszty operacyjne" podniosła, iż wobec braku definicji tego pojęcia w ww. ustawie należy uwzględnić jego definicję zawartą w ustawie o rachunkowości. Sięgając z kolei do art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości dowodziła, że poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia, nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji. Likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych (a zatem i w wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym). Środek trwały wiedzie swój byt bilansowo - podatkowy jako taki i wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i u.p.d.o.p. Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to (tak samo jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny), wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 6, art. 4a pkt 1, art. 16 ust. 1 lit. b, 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości, po czym stwierdził, że w świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Skarżącą można zakwalifikować w następujący sposób: 1) Wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego: koszty organizacji przetargów [dotyczy punktu j) stanu faktycznego, koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych [dotyczy punktu k) stanu faktycznego, koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) - likwidacja jest bezpośrednio związana z procesem inwestycyjnym - dotyczy punktu I) stanu faktycznego, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego [dotyczy punktu ł) stanu faktycznego]. Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te mogą wiec zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają). Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. 2) Wydatki, które mogą być ponoszone w koszty bezpośrednio (w dacie poniesienia): nieumorzona część wartości początkowej likwidowanych środków trwałych [dotyczy punktu I) stanu faktycznego, koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji [dotyczy punktu e) stanu faktycznego, opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach inwestycji [dotyczy punktu m) stanu faktycznego, koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (dotyczy punktu n) stanu faktycznego. Nieumorzona wartość początkowa środka trwałego w przypadku jego likwidacji i wytworzenia w jego miejsce nowego środka trwałego powinna bezpośrednio i jednorazowo stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ powołał się na treść art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i stwierdził, że a contario w myśl tego przepisu, jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą działalności, a jej przyczyną jest wyłącznie wytworzenie nowego środka trwałego, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji. Pozostałe koszty, tj. wymienione w pkt e), m) i n), są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te Skarżąca ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, czy korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem "innego kosztu", o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Wydatki wymienione w pkt 2) uzasadnienia, jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. 3) Wydatki, których kwalifikacja podatkowa zależy od powiązania z planowaną inwestycją: koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego [dotyczy punktu o) stanu faktycznego]. Obsługa pracownicza (m. in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego) niewątpliwie mieści się w zakresie art. 16g ust. 4. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego. Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca Spółka podniosła, iż pracownicy obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako "przy okazji". Zatrudnieni są oni przez Spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). Koszty te stanowią koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. oraz wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty prezentowane przed organem podatkowym. W szczególności utrzymywała, iż zarówno nieumorzona wartość początkowa likwidowanego w związku z inwestycją środka trwałego, jak i koszty jego fizycznej likwidacji powinny być traktowane jednakowo, ponieważ inaczej nie stanowią przepisy u.p.d.o.p. ani inne przepisy prawa. Odnośnie kosztów badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz kosztów organizacji przetargów związanych z inwestycją, Skarżąca twierdziła, że należy je zakwalifikować jako koszty ogólne firmy, stanowiące w dacie poniesienia koszty uzyskania przychodów jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów. Poddała rozważaniom jak należałoby rozliczyć te koszty w przypadku zaniechania inwestycji. Utrzymywała, iż wydatki poniesione przed podjęciem procesu faktycznego wytwarzania nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów wydał różniące się interpretacje w tej sprawie dwóm różnym podatnikom. Za niedopuszczalne z punktu widzenia konstytucyjnej zasady państwa prawa uznała, aby ten sam organ interpretował w różny sposób identyczny stan faktyczny i prawny, dotyczący różnych podatników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 552/09 uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu, przy kwalifikacji wydatku jako kosztu, który z mocy art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p. należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych, w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd argumentował, że z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, który ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych (por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych). Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu, wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Zdaniem Sądu, koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz koszty organizacji przetargów należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli koszty te są ponoszone w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego. Możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Zatem nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. W ocenie Sądu takiej kwalifikacji omawianych kosztów nie może zmienić powołana przez skarżącą definicja środka trwałego w budowie zawarta w ustawie o rachunkowości, gdyż decydujące znaczenie w tym przedmiocie ma regulacja zawarta w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w szczególności zawarty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". W konsekwencji Sąd ocenił, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie kwalifikacji kosztów badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz koszty organizacji przetargów jest prawidłowe. W ocenie Sądu, nieprawidłowe było natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie kwalifikacji kosztów likwidacji środka trwałego. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisu tego wynika, że tylko zmiana rodzaju działalności gospodarczej ma ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. A contrario, we wszystkich innych przypadkach nieumorzona wartość środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Poza tym, zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca uznał za zasadne likwidację środka trwałego objąć odrębną regulacją i przy tym z kosztów uzyskania przychodów wyłączył tylko jedną sytuację kwalifikowaną związaną z likwidacją środka trwałego, to wyraził tym samym swoją wolę, aby wszystkie inne koszty likwidacji środka trwałego mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wedle opinii Sądu, regulacja ta stanowi lex specialis w stosunku do wszystkich innych przepisów, w tym do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem koszt likwidacji środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W związku z tym, zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji środków trwałych Sąd uznał za zasadne, w pozostałym zakresie ocenił je jako pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych. Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien zostać zastosowany. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b oraz art 16g ust. 1 pkt 2) i ust. 4 powyższej ustawy poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że przywołane przepisy nie powinny zostać zastosowane. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Druga skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez Ministra Finansów. Organ wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku wydatków na likwidację starych środków trwałych jako strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdy tymczasem wydatki te zostały poniesione w celu wytworzenia nowego środka trwałego i stanowią koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczył naruszenia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przepis ten nie będzie miał zastosowania do wydatków związanych z likwidacją środków trwałych, gdyż składają się one w istocie na nieumorzoną wartość zlikwidowanego środka trwałego, która a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdy więc strona skarżąca poniosła te wydatki celem wytworzenia nowego środka trwałego i są one bezpośrednio związane z wytworzeniem tego środka trwałego, co kwalifikuje je jako koszty wytworzenia tego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów zarzucił także wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 a i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Do naruszenia tego dojść miało poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, że oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku strony skarżącej wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego do kosztów wytworzenia tego środka nie ma zastosowania przepis art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz uznanie, że wskutek niewłaściwej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja jest wewnętrznie sprzeczną. Powyższe naruszenie przepisów doprowadzić miało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Na postawie powyższych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka domagała się oddalenia skargi kasacyjnej Ministra Finansów oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Spółki skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 oddalił skargę kasacyjną Spółki oraz uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdził, że nie mają usprawiedliwionych podstaw kierowane pod adresem zaskarżonego wyroku zarzuty sformułowane przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo dokonując sadowej kontroli interpretacji stwierdził, iż wymienione we wniosku koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych , koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, jak również koszty organizacji przetargów, zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust.4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, iż koszty te są ponoszone w celu realizacji prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika nowego środka trwałego, a zatem nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. WSA w Warszawie prawidłowo więc argumentował, podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, że wynikające z art. 15 ust. 6 oraz wymienionych tam art.16a-art.16m oraz art. 16 u.p.d.o.p., powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, iż użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie kosztami takimi są wymienione w skardze kasacyjnej wydatki oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji literami j, k, ł. Wymienione w skardze kasacyjnej sporne wydatki, oznaczone we wniosku literami j,k,ł, nie mogą, wbrew stanowisku Spółki, zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., także z tego powodu, że Skarżąca nie wskazała w jaki sposób w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ich poniesienie wiąże się z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu Spółki lub zachowania albo też zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, są ponoszone w następstwie decyzji o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie przeprowadza pomiarów oraz nie ubiega o konieczne pozwolenia jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji. Przedstawione we wniosku opisane powyżej wydatki nie służą więc wbrew Spółki zbadaniu rentowności danej inwestycji. Ich poniesienie świadczy o tym, że inwestycja została już rozpoczęta, a zatem wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowego, wytwarzanego, środka trwałego. NSA jednocześnie za usprawiedliwione uznał te zarzuty skargi kasacyjnej sporządzonej przez Ministra Finansów, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zarzuty te wskazują na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżącej przysługuje prawo zaliczenia wydatków na likwidację starych środków trwałych jako strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów, gdy wydatki te ponoszone zostają w celu wytworzenia nowego środka trwałego i stanowią koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust.4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Wskazać należy na wstępie, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10, wydanego na skutek skarg kasacyjnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 552/09. Wobec tego zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Spółki, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż ponoszone przez Spółkę wydatki oznaczone we wniosku o udzielenie interpretacji literą I), dotyczące kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie terenu pod nową inwestycję środka trwałego, są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest ścisły związek wydatku ze środkiem trwałym. W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez poniesienia kosztu likwidacji, to jest wyburzenia starego środka trwałego nie doszłoby do inwestycji wytworzenia nowego środka trwałego. W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wszystkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość. Związek ten istnieje w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym między kosztami likwidacji (lit. I), a prowadzoną inwestycją nowego środka trwałego. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Także wymienione we wniosku koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, jak również koszty organizacji przetargów, zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust.4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, iż koszty te są ponoszone w celu realizacji prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika nowego środka trwałego, a zatem nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów W związku z powyższym WSA w Warszawie będąc związany wykładnią prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 uznał, że zarzut Spółki naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę