III SA/Wa 689/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka"), złożyła w dniu 15 września 2010 r., do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Planowane jest podwyższenie kapitału Spółki i emisja nowych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały obejmie nowy wspólnik będący osobą prawną i pokryje je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "KC". W skład przedsiębiorstwa wchodzić będą, m in. środki trwałe; prawo użytkowania wieczystego gruntu (dalej "PWUG"); 3 nowe budynki (dalej "Budynki"); prawa do projektów architektonicznych; inne aktywa; należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi; prawa z umów zawartych w ramach przedsiębiorstwa; środki pieniężne; zobowiązania wobec banku i kontrahentów funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, które zostaną przejęte przez Spółkę. W przyszłości możliwa jest sprzedaż PWUG oraz Budynków wraz z wyposażeniem (dalej "Nieruchomość"). Prawa i zobowiązania z umów najmu przejdą na nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych – art. 678 § KC., niejako wtórnie do transakcji zbycia budynków. Wraz z Nieruchomością na nabywcę przejdą rękojmie i gwarancje związane z wykonaniem Budynków oraz prawa autorskie do projektów architektonicznych. Na nabywcę nie przejdą umowy z dostawcami mediów oraz umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki takie jak umowy rachunków bankowych, umowy zlecenia lub umowy o pracę, umowy kredytowe oraz pożyczki. Sprzedaż Nieruchomości może zostać dokonana przed pierwszym zasiedleniem Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", albo w momencie sprzedaży Nieruchomości, nie upłynie więcej niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków a ich sprzedażą. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Według stanowiska Spółki, które sprostowane zostało pismem z dnia 14 października 2010r., planowane zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca przytoczyła treść art. 5 ust 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Odwołała się także do art. 55(1) KC. Dokonując analizy powyższych przepisów w opisanym stanie faktycznym wskazała, iż planowana transakcja dotyczyć będzie zbycia jedynie PWUG wraz z Budynkami, a nie innych składników przedsiębiorstwa. Nie będzie zatem stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a będzie czynnością opodatkowaną. Spółka podniosła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2010 r. o sygn. IPPP1/443-37/10-2/AW, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2010 r. o sygn. IPPP3/443-277/10-4/KT. Spółka wskazała, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprzedaż Nieruchomości może zostać dokonana przed pierwszym zasiedleniem lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku VAT, bowiem niemożliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stosownie do wskazanego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres nie krótszy niż 2 lata. Spółka podniosła także, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] listopada 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż wymienione we wniosku składniki które mają być przedmiotem sprzedaży, nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Brak jest wobec tego podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, iż z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie dokonywać dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w momencie sprzedaży nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich sprzedażą. Tym samym zasadnie Spółka podnosiła, iż powyższa transakcja nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów rozważyć jednak należy, czy w rozpatrywanym przypadku nie zajdą przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stosownie do powołanego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 , pod warunkiem, że; a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Odwołując się do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, iż do czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków, która sama objęta jest zwolnieniem od podatku, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym obiektem również podlega zwolnieniu od podatku. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki aportem wraz z całym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) KC. Skarżącej przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż wniesienie aportem nieruchomości zabudowanych wyłączone będzie z opodatkowania podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżąca zamierzała ponosić wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, że dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT w zw. z §12 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji naruszył art. 43 ust. 10a ustawy o VAT w związku z art. 14 a i 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: a) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię nieuwzgledniającą przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności art. 136 b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu, podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 354 z 11.12.2006) - dalej "Dyrektywa 112" oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał"); b) art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, iż określony w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT warunek "nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów" nie jest spełniony, gdy przy nabyciu podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Ponadto zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części w kształcie przedstawionym w interpretacji Ministra Finansów prowadziłoby do sprzeczności polskich regulacji z przepisami Dyrektywy 112, w szczególności art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT z art. 136 lit b Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca pismami z dnia 26 lipca 2011 r. oraz 10 października 2011 r. rozszerzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała między innymi, iż użyte w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT pojęcie "stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" odnosi się zarówno do podatku naliczonego przy nabyciu obiektów jak i podatku naliczonego w związku z ich ulepszeniem pomiędzy okresem nabycia i późniejszej sprzedaży. Strona wyjaśniała, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpił podatek naliczony w związku z zakupem robót wykończeniowych jak i podatek związany z bieżącą eksploatacją obiektu wykorzystywanego dla celów działalności opodatkowanej. W ocenie Spółki Minister Finansów zobowiązany był zwrócić się do Spółki z zapytaniem o wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z planowaną działalnością, które pozwoliłyby na dokonanie prawidłowej interpretacji powołanego przepisu. Skarżąca powołała się także na wyrażoną w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT zasadę sukcesji podatkowej. Na poparcie swego stanowiska załączyła interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, a także orzeczenia sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania , tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. Z art. 169 §1 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnym stanowisku Spółka wskazała, iż planowane zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, iż na okoliczność wykazania, iż planowana przez nią transakcja zbycia PWUG i Nieruchomości nie będzie zwolniona od podatku VAT, Spółka zarówno w warstwie faktycznej jak i merytorycznej wniosku odnosiła się jedynie do przesłanek określonych w art. 43 ust.1pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca przytaczając treść rzeczonego przepisu, wyjaśniła, iż planowana sprzedaż nieruchomości może zostać dokonana przed pierwszym zasiedzeniem budynków, lub okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia. Konkludując uznała, iż wobec spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek wyłączających możliwość zwolnienia planowanej transakcji dostawy budynków, będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zgodził się stanowiskiem Spółki zarówno w kwestii braku podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż opisane przez Spółkę składniki majątkowe stanowiące przedmiot planowanej transakcji nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Podzielił także pogląd Skarżącej, iż opisana transakcja nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził jednak, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, z uwagi na brzmienie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Uznał iż z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku VAT wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Organ odwołując się do przesłanek w nim wskazanych, stwierdził, iż planowana przez Spółkę dostawa budynków będzie zwolniona na podstawie powołanego art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT w zw. z §12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. Problem w tym , iż Minister Finansów opierając swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie wezwał Skarżącej w trybie art. 169 par.1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie okoliczności faktycznych pozwalających na dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu. W rezultacie Spółka zarówno okoliczności faktyczne, jak i argumentację prawną, istotne z punktu widzenia oceny przesłanek z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT powoływała już po wydaniu interpretacji. Skarżąca prawidłowo podnosiła, iż ustawodawca nie zawęził rozwiązania przyjętego pod literą a) w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT wyłącznie do transakcji samego nabycia nieruchomości. W przepisie tym odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma " w stosunku do" tych obiektów, zamiast zwrotu " przy ich nabyciu", co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu wyraźnie obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku, analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wyjaśniała, iż w niniejszej sprawie wystąpiły dwie kategorie podatku naliczonego. Mianowicie po wniesieniu aportem nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na wykończenie Nieruchomości, jak również prawo do odliczenia podatku przy zakupie towarów i usług, które były wykorzystywane w związku z bieżąca eksploatacją Nieruchomości. (vide pismo Skarżącej z dnia 26 lipca 2011r.). Wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie uwzględnia w ogóle analizy przepisu art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT w omawianym zakresie. Zgodzić należy się ze Spółką, iż skoro Minister uznał, że stanowisko Skarżącej jest błędne właśnie ze względu na warunek wynikający z art. 43 ust.1 plt 10a ustawy o VAT, obowiązkiem Ministra było zwrócenie się do Spółki z zapytaniem o wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z planowaną działalnością Spółki. W rezultacie Minister wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, odstępując od próby ustalenia okoliczności faktycznych, pozwalających na dokonanie prawidłowej wykładni art. 43 ust.1pkt 10a ustawy o VAT. Lakonicznemu uzasadnieniu swego stanowiska organ poświęcił 8 linijek tekstu na 10 stronie aktu. Wskazane uchybienia stanowią wystarczająca podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Uprzednio obowiązany będzie wezwać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o okoliczności pozwalające organowi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.