II FSK 1355/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 521/11 w sprawie ze skargi "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 2 837 (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 521/11, oddalił skargę E. [...] z siedzibą w C. [...] – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 6 kwietnia 2011 r. Burmistrz Miasta R. [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W trakcie postępowania podatkowego organ ustalił bowiem, że Spółka błędnie wskazała w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania. Ponadto Spółka nieprawidłowo zadeklarowała część nieruchomości jako pozostałe, zamiast jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ powołał biegłego. W przygotowanej opinii ustalił on wartość budowli oraz powierzchnię budynków. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 styczna 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu wskazano między innymi, że decyzja została doręczona pracownikowi Spółki, który nie był jej pełnomocnikiem. Spółka wytknęła także szereg nieprawidłowości w treści opinii biegłego oraz odniosła się do złego stanu technicznego nieruchomości, uniemożliwiającego wykorzystanie jej w celach gospodarczych. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Burmistrz trafnie przyjął, że Spółka błędnie wskazała powierzchnię gruntów oraz sposób wykorzystania nieruchomości. Nie znaleziono także podstaw do uznania wyceny wartości budowli przedstawionej w opinii biegłego za nieprawidłową. Organ wyjaśnił także, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "względy techniczne", o którym mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i dlaczego w odniesieniu do nieruchomości będących w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania nie można przyjąć, że nie są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 190 § 1 i 2, jak również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 488/10). Dotyczyły one dowodu z opinii biegłego oraz braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wyrokiem z 10 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wytknął organom, że określiły wysokość podatku od nieruchomości na podstawie opinii oraz operatów szacunkowych sporządzonych przed wszczęciem postępowania. Ponadto nie odniesiono się w nich do stanu technicznego budowli, chociaż Spółka podnosiła, że część z nich z przyczyn technicznych nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w przywołanym wyroku: po wszczęciu postępowania podatkowego wydano postanowienia o przeprowadzeniu dowodów z opinii biegłych, a następnie prawidłowo poinformowano Spółkę o terminie planowanych oględzin. W trakcie oględzin Spółka reprezentowana była przez pracownika, który legitymowała się pełnomocnictwem do działania w jej imieniu. Pełnomocnictwo to zostało potwierdzone również pismem z dna 31 sierpnia 2010 r. Wobec tego nie można było skutecznie zarzucić organom naruszenie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej: wyjaśniono w nim stan faktyczny oraz prawny sprawy, jak również wskazano dowody na których oparł się organ. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo stwierdziły, że względy techniczne, o których jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie uniemożliwiają wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęta przez nie definicja terminu "względów technicznych" pozostaje bowiem w zgodzie z rozumieniem tegoż pojęcia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wyżej wymienionych przepisów i "dokonanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy z zastosowaniem błędnej wykładni przepisów art. 1 ust. 3 i art. 2 ust. 2 ustawy a w konsekwencji niedokonanie kontroli wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji pod względem zgodności z prawem"; - art. 1 ust. 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wystąpienie względów technicznych nastąpi tylko w niektórych przypadkach, na przykład w sytuacji chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia grunt, co w przypadku gruntów nie wystąpiło." Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 62 pkt 1 i art. 54 § 2 P.p.s.a. "poprzez orzekanie w sytuacji nieskompletowania akt niezbędnych do rozpoznania sprawy, wobec nieprzekazania części akt sprawy przez organ administracji przy odpowiedzi na skargę"; - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez "wykładnię w/w zaskarżonego wyroku z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego przez organ administracji materiału dowodowego"; - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez "wyjście przez Sąd I instancji poza granice przedmiotowe sprawy przez merytoryczne rozpoznanie wniosku o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta R. [...] z dnia 6 kwietnia 2011 r. zamiast przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji nadzorczej Samorządowego Kolegium Odwoławczego"; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, brak stosownych ocen prawnych, nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze pełnomocnika Skarżącej oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie"; - art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez ocenę, iż nie doszło do naruszenia w/w przepisów o.p. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie w/w przepisu p.p.s.a. w sytuacji niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i zupełnego braku rozpatrzenia tego materiału przez organ administracji"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej "poprzez ocenę, iż nie doszło do naruszenia w/w przepisów o.p. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie w/w przepisu p.p.s.a. w sytuacji naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez brak prawidłowego zawiadomienia Spółki o zgromadzeniu materiału dowodowego, uniemożliwiającego końcowego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji przez organ administracji"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej "poprzez ocenę, iż nie doszło do naruszenia w/w przepisów o.p. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie w/w przepisu p.p.s.a. w sytuacji, gdy organ administracji nie dokonał oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego"; - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez ocenę, iż nie doszło do naruszenia w/w przepisów o.p. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie w/w przepisu p.p.s.a. w sytuacji, gdy organ administracji nie zawarł w zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów konstrukcyjnych w postaci uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności nie wymienił ani jednego dokumentu, na którym oparł ustalenie stanu faktycznego sprawy"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "poprzez ocenę, iż nie doszło do naruszenia w/w przepisów o.p. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie w/w przepisu p.p.s.a. w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez Burmistrza R. [...] z dnia 4 kwietnia 2011 r., chociażby przez fakt doręczenia przedmiotowej decyzji osobie nieuprawnionej." Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 52111 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jednak wysoce ułomny sposób, w jaki sformułowano jej zarzuty sprawia, że kierując się potrzebą realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się wyłącznie do wyciągnięcia konsekwencji prawnych z faktu naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga okoliczność, że najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. twierdzenie o braku skutecznego doręczenia zapadłych w sprawie decyzji Spółce (doręczenie ich, według autora skargi kasacyjnej, osobie, która nie była umocowana do jej odbioru w imieniu Spółki) zakwalifikowano jako rażące naruszenie prawa. Zapatrywaniu temu dano wyraz w skardze kasacyjnej wskazując: "Szczególnie organ II instancji w trybie kontroli nie dopatrzył się, iż wydanie tych decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa". Pomijając niezrozumiałość posłużenia się liczbą mnogą przy tej kwalifikacji wytkniętego błędu (odwołanie wniesiono wszak od jednej decyzji), trzeba zwrócić uwagę na trudny do wytłumaczenia brak precyzji w określeniu kwalifikacji postawionego zarzutu. Co do zasady, rażące naruszenie prawa jest wadliwością rzutującą na treść decyzji, a nie samo jej doręczenie. Czynność doręczenia warunkuje z kolei wejście decyzji do obrotu prawnego (wywarcie przez nią skutków prawnych). Nader ogólnikowe, by nie powiedzieć niefrasobliwe postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej, przy nasuwającym poważne wątpliwości powiązaniu ich z podstawami kasacyjnymi, skłania do postawienia pytania: do czego w istocie miałoby się sprowadzać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wyraźnie przypisano ten błąd Burmistrzowi R. [...]. Nie wnikając głębiej w tę kwestię, wypada zaznaczyć, że w aktach sprawy nie ma dokumentu, który potwierdzałby wyraźnie istnienie umocowania do występowania w charakterze pełnomocnika w imieniu Spółki. Powołane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki dotyczyło kwestii umocowania p. Z. M. do udziału w przeprowadzeniu czynności dowodowej, a nie odbioru decyzji. Przesłane później pismo z dnia 31 sierpnia 2010 r. miało tylko potwierdzić istnienie podstawy do uczestniczenia w tej czynności. Sąd administracyjny pierwszej instancji powielił zatem ustalenia przyjęte w toku postępowania podatkowego, bez zadania sobie trudu weryfikacji (zbadania) ich prawidłowości, z pominięciem treści i intencji pisma przewodniego Spółki zawierającego odpowiedź na wezwanie Urzędu Miasta w R. [...] z dnia 7 marca 2011 r. Zaprezentowane spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że w zapadłym wyroku nie odniesiono się do kluczowego twierdzenia Spółki braku skutecznego doręczenia jej decyzji (błędnego uznania za pełnomocnika strony p. Z. M.), poprzestając na powtórzeniu wersji przyjętej przez organy podatkowe. Trafny okazał się wobec tego zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., co czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uchylenie zaskarżonego wyroku otwiera drogę do zbadania podniesionej kwestii w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., niezależnie od dokonanej w skardze kasacyjnej kategoryzacji wytkniętego uchybienia. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.