I FSK 1539/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 626/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Rz 626/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Firma Produkcyjno Handlowo Usługowa N. [...] wystawiła na rzecz B. [...] i Wspólnicy sp. j. trzy faktury sprzedaży VAT z dnia 26 października 2007 r. o tym samym numerze, z tej samej daty oraz z identycznym przedmiotem transakcji, z których dwie wskazywały taką samą wartość netto sprzedaży (550.000 zł), kwotę podatku VAT (121.000 zł ), wartość brutto (671,000 zł ), różniły się jedynie formą płatności, na jednej wskazano gotówkę, na drugiej przelew, ale tylko jedna z nich została zaewidencjonowana. Trzecia niezaewidencjonowana faktura została wystawiona na niższą wartość netto sprzedaży tj. 400.000 zł, kwotę podatku VAT 88.000,00 zł. W listopadzie 2007 r. wystawiono fakturę sprzedaży VAT z dnia 29 listopada 2007 r. na wartość netto 70.000,00 zł, kwotę podatku VAT 15.400,00 zł, wartość brutto 84.400,00 zł, jako przedmiot transakcji wskazano roboty tynkarskie; forma płatności przelew. Powyższa faktura nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2007 r. Podatnik posiadał również fakturę z tego samego dnia na wartość netto sprzedaży 500,00 zł, kwotę podatku VAT 35,00 zł, wartość brutto sprzedaży 535,00 zł, wystawioną na rzecz innego kontrahenta, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2007 r. Podatnik kwestionował przyjęcie przez organ, że wymienione wyżej niezaewidencjonowane faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i w efekcie spowodowały zobowiązanie podatnika do zapłaty wynikającego z nich podatku od towarów i usług. W ocenie organów podstaw do takiego stanowiska należy szukać w brzmieniu art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT. Przez "wystawienie faktury", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć sporządzenie dokumentu oraz przekazanie go innemu podmiotowi. Z kolei o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę. Organ nie zgodził się przy tym z podjętą przez podatnika próbą podważenia faktu doręczenia faktury jej odbiorcy. Podniósł, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie nakładają obowiązku doręczenia faktury w konkretnie określony sposób. Wskazano, że S. C. nie zakwestionował odbioru spornych faktur, wręcz przeciwnie stwierdził, że je podpisał i odebrał, nie pamięta jedynie miejsca ich doręczenia (odbioru), co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wobec tego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że sporne faktury nie zostały doręczone nabywcy. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organów skarżący złożył do Sądu identycznie brzmiące skargi, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił organom naruszenie art. 199a w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ograniczenie się w postępowaniu do ustalenia treści czynności prawnej w oparciu o literalne brzmienie spornych faktur bez zbadania celu jego sporządzenia oraz zamiaru stron, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasową argumentację odparł wszystkie postawione zarzuty jako nieuzasadnione. Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem są decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT w tych okresach. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że bez względu na intencje, skarżący wystawił faktury VAT. Świadczy o tym ich treść, zawierająca wszystkie elementy, jakie wymagane są dla tego rodzaju dokumentu. Odrębną kwestią jest natomiast okoliczność, czy jest to faktura odzwierciedlająca rzeczywistą czynność, dokonaną między wskazanymi w niej podmiotami. Odnośnie stanowiska skarżącego, że wystawione faktury były fakturami pro forma Sąd zauważył, że faktura taka pełni zwykle rolę swojego rodzaju oferty handlowej lub jest wystawiana w celu ustalenia podstawy do dokonania zaliczki. Rzecz jednak w tym, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie mogą być uznane za faktury pro forma. W żaden sposób nie wynika to bowiem z ich treści. Skarżący podnosił także, że faktury nie zostały przez niego wprowadzone do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu twierdzenie to nie jest zasadne. Przeczą mu okoliczności faktyczne sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący przekazał faktury osobie, na rzecz której zostały wystawione. Sąd zatem stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i właściwie go zastosowały do ustalonego i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, z uwagi na przyjęcie, że podatnik wprowadził do obiegu prawnego sporne faktury, co powodowało obowiązek zapłaty podatku należnego, stosownie do art. 108 ustawy o VAT, mimo że organy podatkowe odnalazły jedynie kopie faktur, z których nie płynie uprawnienie do odliczenie podatku naliczonego, - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku polegające na pominięciu, że w sprawie odnaleziono jedynie kopie faktur VAT, a nie ich oryginały, które to oryginały zostały fizycznie zniszczone, a tylko one umożliwiały odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, co prowadziło w konsekwencji do nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że podatnik wprowadził do obiegu sporne faktury oraz że we właściwym czasie nie wykluczył niebezpieczeństwa odliczenie podatku naliczonego przez adresata faktury. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak oceny wszystkich okoliczności faktycznych doprowadził do błędnej subsumcji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2) prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na pominięciu faktu, że podatnik zabezpieczył możliwość odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z wystawionej faktury VAT poprzez zniszczenie oryginału, co powinno prowadzić do konkluzji braku podstaw do zastosowania tego przepisu, - niewłaściwą wykładnię art. 108 ustawy o VAT polegająca na nieuzwględnieniu art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.), którego to wykładnia wskazuje, że wystawca faktury nie jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego, mimo wystawienia faktury niedokumentującej transakcji podlegającej opodatkowaniu, jeśli adresat faktury nie mógł skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w takiej fakturze z uwagi na fizyczne zniszczenie oryginałów tych faktur. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie zatem stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jej autor zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zarzutów procesowych sprowadzono do nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z uwagi na przyjęcie, że podatnik wprowadził do obiegu prawnego sporne faktury, mimo, że organy podatkowe znalazły jedynie kopie tych faktur. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy i dokonały oceny tych dowodów. W szczególności należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji że w ustalonym stanie faktycznym w sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący przekazał faktury osobie na rzecz której były wystawione i w ten właśnie sposób wprowadził faktury do obrotu prawnego, tracąc tym samym kontrolę nad ich dalszym wykorzystaniem. Nie wycofał też następnie tych faktur z obrotu, co miało ten skutek, że kontrahent mógł swobodnie dysponować ich oryginałami. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jak i niewłaściwej wykładni tego przepisu polegającej na nieuwzględnieniu art. 203 Dyrektywy 112 . Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy prawidłowo dokonały subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten nie narusza również prawa unijnego. W orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zauważa się , że przepis art.108 ust.1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura dotycząca czynności zwolnionej, lub nieopodatkowanej, jak również obejmuje przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności( tzw. faktura pusta ). Przepis ten przewiduje bowiem, że osoba, która wystawiła fakturę z wykazanym w niej podatkiem VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Zwraca się przy tym uwagę na sankcyjny charakter tego przepisu. Wystawienie faktury w trybie art. 108 ust.1, nie zmienia jednakże faktu, że mamy do czynienia z fakturą, to zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktury korygującej. Nie ma także wątpliwości, że powodem wystawienia faktury korygującej może być ewidentna pomyłka dotycząca ceny, stawki, kwoty podatku. Przepisy prawa krajowego zawierają zatem regulacje stanowiące o możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury. Z orzecznictwa ETS wynika, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych podatek może on wyeliminować ową fakturę z obrotu prawnego nawet wówczas, jeżeli podmiot ten wystawiając taką fakturę działał w złej wierze. W rozpoznawanej sprawie uprawniona w pełni uprawniona jest ocena Sądu I instancji , że powoływane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące oryginałów przedmiotowych faktur nie stanowią w świetle obowiązujących regulacji o skutecznym wycofaniu ich z obiegu prawnego, co w pełni uprawniało do zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.