II FSK 124/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 854/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 854/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 21 września 2010 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – dalej jako "PFRON", za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W złożonym od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zakwestionowała prawidłowość dokonanych przez PFRON wyliczeń i zarzuciła, że w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji nie miała możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w postaci dokumentów świadczących o zapłacie przez kooperantów Spółki opłat na PFRON. Spółka podniosła, że zgodnie z umowami z "K." S.A. z siedzibą w K. – dalej jako "K.", i Przedsiębiorstwem Budowy Szybów – K. S.A. z siedzibą w B. – dalej jako "P.B.S. – K.", które to podmioty korzystały z pracy pracowników Spółki, opłaty na PFRON miały zostać wpłacone przez te firmy. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie podzielił argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 grudnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi m.in. przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym przepis ten – na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) – dalej jako "ustawa o rehabilitacji", ma zastosowanie do wpłat na PFRON. Minister podał, że art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązuje pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Wskazał również, że w związku z tym, iż strona nie złożyła deklaracji za okres od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r., organ pierwszej instancji – zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 49c pkt 3 ustawy o rehabilitacji – korzystając z danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie składanych przez stronę deklaracji ZUS za 2005 r. ustalił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji wydał decyzję zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Minister podkreślił, że organ podatkowy jest obowiązany wydać tego rodzaju decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania. Odnosząc się do argumentacji Spółki w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty świadczące o zapłacie opłat na PFRON organ odwoławczy wskazał, że z akt administracyjnych wynikało, iż w toku postępowania podatkowego do strony kierowane były pisma z dnia: 7 kwietnia 2005 r., 18 grudnia 2008 r. i 25 czerwca 2010 r., w których zaznaczono termin na uzupełnienie dokumentacji oraz pouczono o konsekwencjach braku odpowiedzi w przedmie wpłat na PFRON od kooperantów Spółki. Minister wskazał, że wobec nieprzedłożenia dokumentacji przez Spółkę w terminie zakreślonym w wezwaniach zasadnie wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości wpłat na PFRON. Zawiadomienie Prezesa Zarządu PFRON z dnia 7 września 2010 r. o możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału nie przekreślało, wbrew temu co twierdzi strona, możliwości uzupełnienia przez nią dokumentacji. Pismem z dnia 22 listopada 2010 r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującej jej prawa. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że strona poza składaniem wyjaśnień nie przedstawia żadnych dowodów, które wskazywały na dokonanie rozliczenia z PFRON. Zdaniem Ministra, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, kto w ramach zawartych porozumień zobowiązany był do dokonywania rozliczeń za Spółkę. Podkreślił, że stroną postępowania jest Spółka, natomiast kwestia powierzenia obowiązku dokonywania rozliczeń innemu podmiotowi jest wewnętrzną sprawą strony. Odnosząc się do zarzutu, że wydając decyzję Prezes Zarządu PFRON nie uwzględnił wpłat w dokonanych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. uregulowanych za Spółkę przez "P.B.S. – K." oraz "K.", Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że organ pierwszej instancji w piśmie przekazującym sprawę poinformował, iż ww. wpłaty nie są zaksięgowane na koncie Spółki, jak też wpłaty te nie widnieją na kontach wymienionych spółek. W skardze na powyższą decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej Spółka zarzuciła, że w trakcie prowadzonego postępowania zostały naruszone przepisy postępowania wynikające z Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 35 § 3, art. 36, art. 75 i art. 104 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.". Uchybienie tym przepisom nastąpiło poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz nieuznanie pisemnego oświadczenia skarżącej, złożonego w trakcie prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania wskazywała, iż w spornym okresie była obciążona składkami na PFRON poprzez wykonanie "Porozumień Generalnych" oraz umów szczegółowych zawartych z "K." i "P.B.S. – K.". Wskazano, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania złożyła oświadczenie odnośnie wysokości składek na PFRON, którymi została obciążona przez ww. firmy w ramach rozliczenia realizowanych umów o wykonanie robót na terenie Niemiec. Dla wykonania tych robót Spółka oddelegowała swoich pracowników do ww. firm, natomiast całość kosztów związanych z wykonanymi usługami na terenie Niemiec (w tym kosztów osobowych, jak i składek na PFRON) oraz 90% sprzedaży było rozliczane w formie faktur wystawianych przez ww. podmioty na Spółkę. Rozliczenie finansowe obejmowało jedynie przekazanie różnicy wynikającej z tak prowadzonego rozliczenia. Tym samym płatnikiem składek PFRON za pracowników oddelegowanych przez Spółkę były ww. firmy. Skarżąca nadmieniła, że obie te spółki zatrudniają własnych pracowników i tym samym regulowanie składek na PFRON przekazywane na ich konta odbywało się w kwotach innych niż wynikające z tytułu obciążenia strony. Ten sposób dokonywania rozliczenia potwierdziła kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona w Spółce. Strona podkreśliła, że nie otrzymywała od ww. spółek dowodu zapłaty zarówno składek PFRON, jak i innych składników kosztowych, tym samym nie mogła przedłożyć takiego dowodu w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja spowodowała, że została ona dwukrotnie obciążona składkami z tytułu PFRON za tych samych pracowników. Organ prowadzący postępowanie nie wziął również pod uwagę prawidłowo wskazywanej przez Spółkę ilości osób zatrudnionych. Organ posłużył się danymi o ilości zatrudnionych otrzymanymi z ZUS. Strona podniosła, że w złożonym odwołaniu wskazywała na fakt, iż nie są one równoznaczne z faktyczną ilością pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w wykładni sposobu ich rozliczania zamieszczonego w ustawie o rehabilitacji. W tym zakresie naliczenie dokonane przez PFRON, a utrzymane w mocy zaskarżaną decyzją, jest również zawyżone. Spółka podniosła, że pomimo braku zakreślenia przez organ pierwszej instancji terminu złożenia dokumentów uzupełniających przed wydaniem decyzji, organ ten wydał decyzję w oparciu o niekompletne dokumenty. Wskazano, że Spółka w dniu 16 września 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu dla uzupełnienia materiału dowodowego, który nie został uwzględniony przez organ wydający decyzję. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 854/11 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, przy czym przez akta sprawy należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżącego. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał również na obowiązek organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazania sądowi akt sprawy. Zdaniem WSA w Warszawie, akta przekazane przez organ odwoławczy nie zawierają kompletu dokumentów, w tym w szczególności akt wskazujących na okoliczność przerwania biegu przedawnienia w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych opłat na PFRON za 2005 r. Tym samym, w ocenie Sądu, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja skutecznie kształtowała prawa i obowiązku Spółki. Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie można przyjąć domniemanie, iż ostateczna decyzja w sprawie mogła być wydana (doręczona) po upływie przedawnienia części zobowiązań wobec PFRON. WSA w Warszawie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, ze względu na to, iż skarżąca mimo istniejącego obowiązku nie składała deklaracji dotyczących wpłat na fundusz, organy administracji korzystając z uprawnień przysługujących na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określiły wysokość należnych wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzje te mają charakter deklaratoryjny i zgodnie z regułami określonymi w przepisach procedury podatkowej mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji podał, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustalony został 5–letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd wyjaśnił, że istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, iż ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa; wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Opierając się na orzecznictwie sądowym WSA w Warszawie podniósł, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 tej ustawy upłynął przed wydaniem decyzji (doręczeniem) przez organ odwoławczy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji określająca za poszczególne miesiące 2005 r. należności z tytułu obowiązkowych opłat na PFRON została wydana w dniu 21 września 2010 r. Decyzja organu wyższego stopnia po rozpatrzeniu odwołania skarżącej została wydana w dniu 27 grudnia 2010. Z załączonego do tej decyzji pocztowego potwierdzenia odbioru wynikało natomiast, że decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona w dniu 4 stycznia 2011 r. W konsekwencji, badając przedmiotową sprawę na podstawie przesłanych przez organ wyższego stopnia akt sprawy, WSA w Warszawie uznał, że istnieje istotna wątpliwość (stosownie do dyspozycji normy określonej w art. 70 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej) co do zaistnienia przedawnienia zobowiązań w stosunku do poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy przesyłając niepełny materiał dowodowy w sprawie oraz nie odnosząc się z urzędu (ze względu na wydanie ostatecznej decyzji w ostatnim miesiącu wymagalności co do zobowiązań za styczeń – listopad 2005 r.) do kwestii związanej z istnieniem obowiązku – naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym także przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", dotyczące kompletności przesyłanych akt. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd polecił organowi wyjaśnienie okoliczności związanych z istnieniem wymagalnego obowiązku, w tym w szczególności dokonanie analizy akt sprawy pod kątem przerwania biegu przedawnienia poszczególnych zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Z uwagi na stwierdzone braki w aktach sprawy oraz istnienie domniemania przedawnienia części zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, WSA w Warszawie odstąpił od badania argumentacji skargi dotyczącej kwestii związanych z przeniesieniem obowiązku wpłat na PFRON na inne niż Spółka podmioty gospodarcze, uznając, że ich analiza byłaby przedwczesna wobec wykazanych w uzasadnieniu okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Pracy i Polityki Społecznej, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. K. – T., wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że dopiero doręczenie stronie decyzji organu odwoławczego przerywa bieg terminu przedawnienia, podczas gdy taki zapis nie wynika bezpośrednio z tego przepisu, 2. w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że akta przekazane przez organ odwoławczy nie zawierają kompletu dokumentów, w tym w szczególności akt wskazujących na okoliczność przerwania biegu przedawnienia w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych wpłat na PFRON za 2005 r., co wpłynęło na to, iż materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja skutecznie kształtowała prawa i obowiązki Spółki, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał pozwala na jednoznaczne ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi wątpliwość, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki został przerwany ze względu na doręczenie jej ostatecznej decyzji dopiero w dniu 4 stycznia 2011 r. Wskazano, że w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że badając zarzut przedawnienia bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania decyzji organu odwoławczego. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu odwoławczego, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega natychmiastowemu uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w rozważanej sprawie dotyczącej zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2005 r. decyzja ostateczna została wydana w dniu 27 grudnia 2010 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. W tym też dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a wobec tego twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby w przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia nie został przerwany, należy uznać za niezasadne. Podkreślono, że gdyby ustawodawca uzależniał przerwanie biegu przedawnienia od faktu doręczenia decyzji ostatecznej uregulowałby tą kwestię jednoznacznie, tak jak to zrobił w art. 68 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 nie zgodził się ze stanowiskiem, iż wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po upływie 5–letniego okresu przedawnienia od dnia powstania zobowiązania podatkowego nie powoduje naruszenia instytucji przedawnienia, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed tą datą. Zaakcentowano, że w obu przytoczonych orzeczeniach NSA wskazał, iż dla upływu okresu przedawnienia istotna jest data wydania decyzji przez organ odwoławczy, a nie data jej doręczenia stronie. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wadliwej wykładni powołanych w niej przepisów. W niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo sąd I instancji przyjął, że wydanie deklaratoryjnej decyzji przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa. (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 68 Ordynacji podatkowej), które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7/; wyroki NSA z dnia 25 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1593/08, LEX nr 595840 i sygn. akt II FSK 1597/08, LEX nr 595846). Jeśli zatem rozpatrujemy zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., to w świetle przywołanych wyżej unormowań zobowiązania podatkowe za dany okres, licząc 5 lat od 31 grudnia 2005 r. (grudzień to miesiąc płatności za listopad 2005 r.), mogły się najwcześniej przedawnić z dniem 31 grudnia 2010 r. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że skoro Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał zaskarżoną decyzję w dniu 27 grudnia 2010 r., to w tym momencie rozstrzygał w okresie, kiedy istniały sporne zobowiązania skarżącej, nie uległy uprzednio przedawnieniu. Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, z uwagi na nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Sąd pragnie zatem podkreślić, że w sprawie przy podnoszonym zarzucie przedawnienia nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy (decyzję tę doręczono podatnikowi 4 stycznia 2011 r.), lecz istotny jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi (decyzję tę nadano w urzędzie pocztowym 30 grudnia 2010 r.), czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001/3/19). Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony, z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W praktyce podatkowej organów skarbowych fizyczne wyekspediowanie decyzji musi oznaczać jej przekazanie do doręczenia w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej – poczcie albo pracownikowi organu podatkowego lub innej uprawnionej osobie. W przedmiotowej sprawie wszystkie elementy statuujące wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia zostały zachowane. Sąd biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu odwoławczego nie miał podstaw do formułowania tezy o niekompletności akt wskazujących na okoliczności przerwania biegu przedawnienia w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych wpłat na PFRON za 2005 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie będzie merytoryczne rozważenie zarzutów skargi w kwestiach związanych z przeniesieniem obowiązku wpłat na PFRON na inne niż skarżąca podmioty gospodarcze, albowiem Sąd ten wskazał, że z uwagi na istnienie domniemania przedawnienia części zobowiązań nie badał argumentacji zawartej w skardze. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]