II FSK 736/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 814/09 w sprawie ze skargi O. S.A. [...] w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 736/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. S.A. Oddział [...] w S. (dalej Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 2. W dniu 19 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Uzupełniając wniosek dołączyła korektę deklaracji za ten rok (w której przyjęto mylną podstawę opodatkowania budynków), a następnie, w dniu 23 lutego 2009 r., ponownie złożyła korektę deklaracji za rok 2004. W tej ostatniej Spółka wyłączyła z opodatkowania część budowli będących w jej posiadaniu uznając, iż nie podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.), w myśl którego, zwolnieniu z podatku od nieruchomości w okresie od 01.01.2004 do 31.12.2006 r. podlegały wszystkie drogi - także drogi wewnętrzne. 3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz dowodów przedstawionych przez Spółkę ustalił, że w 2004 r. nie posiadała ona gruntów, które zostałyby wyodrębnione geodezyjne jako droga, o symbolu użytku - "dr". 4. W związku z tym decyzją z 17 kwietnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za rok 2004 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Organ podatkowy uznał, że budowle, wykazywane przez Spółkę jako drogi związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż Spółka nie posiada "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi". Ponieważ w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicja pasa drogowego, drogi, czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, dlatego pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich definicjami zawartymi w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, ze zm.). Organ podkreślił ponadto, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu - nie jest więc istotne jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego grunt, który nie był oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może być traktowany przez organ podatkowy jako pas drogowy niepodlegający podatkowi w myśl art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. 5. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że Spółka nie posiada pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez powołanie się na uchylony wyrok sądu administracyjnego, a także art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uznało, że organ prawidłowo zastosował art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wskazał, że aby użytki gruntowe uznane zostały za drogę, muszą być sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków. Grunty, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem, a posiadają budowlę drogi, nie będą wyłączone z opodatkowania. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 pkt 8 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm., dalej Prawo geodezyjne) w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującymi w 2004 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że jedyną podstawę do wyłączenia posiadanych przez Spółkę dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego, poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do powołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji orzeczeń sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że brak oznaczenia gruntów jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie może decydować o wyłączeniu dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zapisy w tej ewidencji nie przesądzają bowiem o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sporu jest wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego. Orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. jest jedynie konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe, że Spółka nie posiadała w tym roku podatkowym przedmiotów opodatkowania (dróg wewnętrznych), wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd uznał, że Spółka nie wykazała należycie, że posiadała "wydzielone liniami granicznymi grunty" na których zlokalizowane były budowle dróg. Dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, na Spółce ciążył obowiązek wykazania zaświadczeniem z ewidencji gruntów i budynków (dokumentem urzędowym) faktu posiadania "pasa drogowego". To właśnie na właścicielu (użytkowniku wieczystym) nieruchomości ciąży wynikający z ww. art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego obowiązek zgłaszania w odpowiednim terminie wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a zatem posiadając grunt odpowiadający ustawowej definicji "pasa drogowego", Spółka powinna zgłosić ten fakt do ewidencji – także we własnym interesie, dla skorzystania z ulgi podatkowej. 9. Niesporne jest, że ewidencja gruntów i budynków nie zawiera danych dotyczących "budowli" (w przedmiotowej sprawie – "dróg", w znaczeniu nadanym ustawą o drogach publicznych). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie przy wykładni spornego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem zawierają informacje dotyczące jednego z elementów omawianej ulgi podatkowej, tj. informacje dotyczące pasa drogowego. W ocenie Sądu, brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i uwzględnienia (po uprzednim zgłoszeniu) takich gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie pozwalał na zastosowanie ulgi podatkowej. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie: - art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych i art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego, - art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem od podatku od nieruchomości i podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Interpretując cytowane unormowanie wskazać należy, że przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, oraz z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, (publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w zakresie stwierdzenia, że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została bowiem wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której to noweli prawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3). Stanowisko to jest zgodne z dyrektywą interpretacyjną, według której w pierwszym rzędzie należy poszukiwać znaczenia danego zwrotu w języku prawnym, w szczególności definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje, bądź w innym akcie prawnym, do którego prawodawca odsyła (zob. uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Oznacza powyższe, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. 13. W związku z powyższym zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że jeżeli przedmiotowe grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Gdyby tak było, to zostałyby one oznaczone w ewidencji gruntów i budynków wspomnianym symbolem. Słusznie bowiem Sąd I instancji zauważył, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. 14. Na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego, podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy "wymiarze podatku" innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to także, wbrew tezom skargi kasacyjnej, znajdujących się w tej ewidencji danych dotyczących przedmiotu opodatkowania (w tym zakresie ustalenia tego, czy dany grunt podlega opodatkowaniu, czy też nie). Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05, Lex nr 242985 oraz powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z tym przepisem koresponduje (potwierdzając obowiązek z niego wynikający) treść art. 7a u.p.o.l., zgodnie z którym dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (...) organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym (ust. 1). Ewidencja ta zawiera m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (ust. 2). W związku z powyższym, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08, a także z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 (publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), którymi oddalono analogicznie jak w sprawie niniejszej skargi kasacyjne - organy podatkowe mogły i powinny były poprzestać, rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy, na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. 15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych i art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionej powyżej obszernej argumentacji odniósł się do powyższej problematyki. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej wykładnia przepisów u.p.o.l. dokonana w kontekście ustawy o drogach i Prawa geodezyjnego nie doprowadza do zawężenia wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dokonana wykładnia ma charakter ścisły, biorąc pod uwagę to, że dotyczy ona przepisu, który wyłącza spod opodatkowania określony przedmiot podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków, natomiast wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób. Dokonanie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przy braku uwzględnienia treści przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli. 16. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że wnioski i zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej nie są zasadne, stąd też podlega ona oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a