III SA/Wa 598/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – A. GmbH z siedzibą w Niemczech złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka A. GmbH Oddział w S. w Niemczech (dalej: A., Skarżąca) zawarła 30 marca 2009r. umowę konsorcjum z A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: A. P.). Następnie konsorcjum A. i A. P. zawarły 30 marca 2009r. umowę z elektrownią P. S.A. z siedzibą w B., której przedmiotem jest modernizacja kotła i turbiny, jak również generatora w elektrowni w B. (dalej: Projekt B.). Zakres modernizacji obejmuje rekonstrukcję kotła i jego wyposażenia, wymianę wysokociśnieniowych części turbiny, zwiększenie wydajności generatora i instalację wysokociśnieniowych grzejników. Na realizację Projektu B. składa się szereg dostaw towarów oraz świadczenie różnego rodzaju usług związanych z tymi dostawami, w tym głównie różne usługi inżynieryjne. Cześć towarów sprowadzana jest z zagranicy, a część jest nabywana w Polsce. Podobnie jest z usługami - część usług wykonywana jest na terytorium Polski, a część wykonywana jest zagranicą. Zgodnie z umową konsorcjum, A. jest odpowiedzialny za tzw. dostawy i usługi typu off-shore, tj. takie dostawy towarów i usługi, które wykonywane są poza terytorium Polski. W przypadku dostaw towarów oznacza to dostawy towarów, które sprowadzane są z innych krajów na terytorium Polski. W przypadku usług oznacza to takie usługi, które fizycznie świadczone są poza terytorium Polski. Natomiast dostawy i usługi wewnątrzkrajowe, czyli odbywające się na terytorium Polski, zwane są on-shore i w ramach współpracy partnerów konsorcjum świadczone są przez A. P.. Podział zadań na off-shore i on-shore wynika z przyjętej w koncernie strategii, zgodnie z którą świadczenie usług i dostaw lokalnych powinno odbywać się w każdym kraju przez lokalną spółkę z grupy A.. W związku z zakresem dostaw i świadczenia usług typu off-shore istnieje niejednokrotnie potrzeba nabywania przez A. różnych usług od polskich przedsiębiorców. Usługi te świadczone są fizycznie w Polsce przez polskich zleceniobiorców i dotyczą one prawidłowego ustalania parametrów i innych technicznych warunków, które powinny spełniać dostarczane przez A. towary. W zakres tych usług wchodzą planowanie techniczne, wyliczenia statyczne, wyliczenia odnośnie konstrukcji stalowych, wcześniejsza weryfikacja dokumentacji technicznej, sporządzanie ekspertyz dotyczących oddziaływania na środowisko itp. Usługi te są ostatecznie powiązane z dostawami towarów typu off-shore i związanymi z nimi usługami inżynierskimi świadczonymi przez A.. A. posiada zarejestrowany Oddział w P., założony w związku z projektem A., który miał miejsce w P. i który został już praktycznie zakończony. Oddział ten nie jest wykorzystywany do realizacji Projektu B., ponieważ w odniesieniu do Projektu B. A. dokonuje wyłącznie dostaw i świadczenia usług typu off-shore. Poprzez Oddział był częściowo prowadzony i rozliczany inny wcześniejszy projekt w B.. W związku z przyjęciem przez koncern strategii polegającej na dokonywaniu lokalnych dostaw przez lokalne spółki z koncernu Oddział wycofał się z tego wcześniejszego projektu w B.. A. nie posiada w Polsce stałego personelu ani minimalnych środków technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej związanej z Projektem B.. A. nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników, ani nie prowadzi na terenie Polski samodzielnie żadnych prac budowlanych ani montażowych. A. jest podmiotem zarejestrowanym jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy usługi inżynierskie, które A. zleca polskim przedsiębiorcom, podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, czy też zgodnie z obecną regulacją zawartą w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług powinny być fakturowane na A. bez polskiego podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co powinno skutkować rozliczaniem niemieckiego podatku przez A. w Niemczech? W ocenie Skarżącej udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga uprzedniego ustalenia miejsca świadczenia usługi w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u.", w szczególności art. 28b ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r., zgodnie z którym zasadą jest, iż w przypadku zagranicznego odbiorcy takich usług będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, miejscem ich świadczenia jest kraj, w którym ten zagraniczny odbiorca ma siedzibę. Skarżąca wyjaśniła, iż w świetle orzeczeń ETS (wyroki o sygn. C-190/95, C-168/84) stałe miejsce prowadzenia działalności istnieje wtedy, gdy podatnik ma możliwość z danego miejsca kierowania sprawami przedsiębiorstwa, utrzymuje stały personel oraz posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Skoro zatem A. nie posiada w B. ani zaplecza technicznego, ani personalnego, umożliwiającego samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, to w ocenie Skarżącej w związku z realizacją Projektu B. nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. w Polsce. Ponadto, w opinii Skarżącej, zarejestrowany Oddział A. jako miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski pozostaje bez wpływu na ustalenie miejsca świadczenia ww. usług inżynierskich związanych z dostawami i usługami typu off-shore, świadczonymi przed Alstom Stuttgart w związku z realizacją Projektu B.. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., wyjątek od zasady, zgodnie z którą kraj siedziby usługobiorcy jest miejscem opodatkowania danej usługi, znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy usługi świadczone są dla tego miejsca prowadzenia działalności. W przedmiotowej sytuacji zaś Oddział nie jest w ogóle zaangażowany w Projekt B. i tym samym ww. usługi inżynierskie nie są świadczone dla miejsca działalności, jakim jest Oddział. W ocenie Skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje również zastosowania art. 28e u.p.t.u. Ww. usługi inżynierskie nie są bowiem usługami związanymi z nieruchomością, których miejscem świadczenia jest stosownie do ww. przepisu zawsze miejsce położenia tej nieruchomości. Skarżąca przyznała, że elektrownia w B. jest wprawdzie częścią składową gruntu, na którym jest położona i tym samym stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a modernizowany kocioł, turbina, generator i instalacje są częściami składowymi elektrowni w B. i tym samym również stanowią nieruchomość jako jeden przedmiot własności w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, niemniej jednak jednocześnie podniosła, iż prawo podatkowe cechuje autonomia i regulacje Kodeksu cywilnego nie zawsze znajdują zastosowanie do definiowania pojęć użytych w poszczególnych ustawach podatkowych. Zdaniem Skarżącej urządzenia takie jak kocioł, turbina i generator stanowią jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni i jako takie nie są nieruchomościami ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ponadto Skarżąca podniosła, że gdyby nawet uznać, że kocioł, turbina i generator stanowią w przedmiotowej sprawie nieruchomość w rozumieniu u.p.t.u., to usługi polskich zleceniobiorców, związane z dostawami i usługami typu off-shore (mające jedynie na celu dostosowanie dostarczanych towarów do wymogów technicznych, jakie mają spełniać towary montowane w elektrowni w B.) nie mogą być traktowane jako usługi związane z elektrownią w B. tylko dlatego, że mają one związek z dostawami i usługami typu off-shore świadczonymi przez A., które z kolei mają związek z Projektem B.. Oznaczałoby to bowiem nieuzasadnione na gruncie u.p.t.u. zbyt szerokie rozumienie pojęcia samego związku z nieruchomością. W świetle zaś uzasadnienia do orzeczenia ETS z 7 września 2006r. (Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt C-166/05) jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie ww. regulacji. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sytuacji zachodzi jedynie pośredni związek z nieruchomością, gdyż usługi inżynierskie polskich inżynierów mają bezpośredni związek jedynie z dostawami i usługami off-shore świadczonymi przez A., a nie z elektrownią w B.. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, iż miejscem świadczenia ww. usług inżynierskich świadczonych przez polskich przedsiębiorców na rzecz A. dla celów rozliczania podatku VAT są Niemcy. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, a w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia i Alstom Stuttgart jest zobowiązany rozliczyć podatek VAT w Niemczech. Z tego względu polscy przedsiębiorcy świadczący ww. usługi inżynierskie powinni wystawiać faktury za swoje usługi bez podatku polskiego VAT, a faktury, które zostały już wystawione z polskim podatkiem VAT, powinny zostać odpowiednio skorygowane. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie organ przywołując treść przepisów odnoszących się do miejsca świdaczenia usługi, w szczególności art. 28b ust. 1, art. 28e u.p.t.u. i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE I 2006.347.1 ze zm) wyjaśnił, iż wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. (w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania) jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami, w przypadku których za miejsce ich świadczenia uznaje się miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Ponadto Organ podniósł, iż w związku z brakiem definicji terminu "nieruchomość" w przepisach u.p.t.u., dla celów określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zdaniem Organu elektrownia w B. jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, a kocioł, turbina, generator i instalacje są jej częściami składowymi w świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Usunięcie któregokolwiek z tych elementów doprowadziłoby bowiem nie tylko do zerwania więzi z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym, lecz również do zerwania więzi funkcjonalnej. Odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej elektrowni. W konsekwencji organ stwierdził, iż nabywane przez Skarżącą od polskich przedsiębiorców usługi polegające na modernizacji kotła, turbiny i generatora w elektrowni w B. mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. Ponadto wyjaśnił, iż katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. W ocenie organu każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Skoro zatem nieruchomość jaką jest elektrownia w B., na której polscy przedsiębiorcy wykonują na rzecz Skarżącej usługi jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, to tym samym usługi modernizacji kotła, turbiny, generatora i instalacji można zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., jest miejsce położenia nieruchomości. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku ETS z 7 września 2006 r., wydanego w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz Stadt organ wskazał, iż przedmiotowy wyrok, wbrew twierdzeniu Skarżącej, potwierdza rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji. Pismem z 18 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." oraz art. 28b i art. 28e u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż opisane we wniosku usługi podwykonawców Skarżącej stanowią usługi związane z nieruchomnościami w rozumieniu u.p.t.u. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za zgodne z prawem. Istotą niniejszego sporu jest zagadnienie: czy w świetle u.p.t.u. miejscem świadczenia usług świadczonych w Polsce przez polskich przedsiębiorców na rzecz Skarżącej mającej siedzibę w Niemczech w związku z modernizacją kotła i turbiny, jak również generatora elektrowni w B., jest miejsce siedziby Skarżącej, czy też miejsce położenia nieruchomości, z którymi świadczone usługi są związane. Zdaniem Skarżącej usługi te winny być opodatkowane w Niemczech jako miejscu jej siedziby. Natomiast Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko, iż usługi te związane są z nieruchomościami i winny być opodatkowane w Polsce, to jest w miejscu położenia nieruchomości. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W myśl natomiast art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Wskazana w art. 28e u.p.t.u. reguła określenia miejsca świadczenia usług stanowi odstępstwo od zasady wyznaczonej w art. 28a u.p.t.u. i jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. "Wprowadzenie takiej metody ustalania miejsca świadczenia stanowi wyraz realizacji zasady opodatkowania usług w państwie, w którym są konsumowane ich efekty. Ze względu na specyficzny charakter nieruchomości, ustawodawca wspólnotowy mógł przyjąć, że efekty związanych z nimi usług zawsze konsumowane będą w państwie, w którym są one zlokalizowane. Trudno bowiem sobie wyobrazić, by nabywca usług zawiązanych z nieruchomością nie prowadził w państwie jej położenia swojej działalności gospodarczej, z którą związane są nabywane przez niego usługi, nawet jeżeli posiada on zarejestrowaną siedzibę przedsiębiorstwa w innym kraju. Jednocześnie, miejsce położenia nieruchomości stanowi jasne i obiektywne kryterium, ułatwiające ustalanie miejsca opodatkowania tego rodzaju usług. Przedstawiony w przepisie katalog rodzajów usług, obejmujący m.in. usługi architektów i nadzoru budowlanego, usługi budowlane, a także usługi rzeczoznawców, bądź agentów obrotu nieruchomościami, jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy. Zasada ta obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretna nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj, czy charakter danej usługi, ale raczej fakt, iż efekty tej usługi, czy jej charakter jest związany z daną nieruchomością" –DYREKTYWA VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martini, UNIMEX OFICYNA WYDAWNICZA, Wrocław 2010, str. 319. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez polskich przedsiębiorców służą ostatecznie modernizacji kotła i turbiny jak również generatora elektrowni w B.. Elektrownia w B. umiejscowiona jest na konkretnej nieruchomości (nieruchomościach) położonej Polsce, a zatem usługi związane z jej modernizacją są konsumowane w Polsce. W związku z tym, stosownie do zasady opodatkowania podatkiem VAT usług w państwie, w którym są konsumowane ich efekty, usługi te winny być w Polsce opodatkowane. W przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, nie jest istotne czy modernizowane elementy elektrowni w B. są nieruchomościami w rozumieniu prawa podatkowego, lecz to czy świadczone na rzecz Skarżącej usługi związane są z nieruchomościami pojętymi jako konkretne miejsce - część powierzchni ziemi, na której następuje ich konsumpcja. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, iż usługi związane z modernizacją kotła, turbiny oraz generatora elektrowni w B. mogą być konsumowane poza miejscem położenia samej elektrowni. Powyższy pogląd potwierdza także powoływany zarówno przez Skarżącą jaki Ministra Finansów wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 2006 r. - C-166/05, w sprawie Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym stwierdzono, że miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Z powyższego wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. Odpowiednio zatem w niniejszej sprawie z okoliczności, że miejscu ostatecznego skorzystania z usług świadczonych przez polskich przedsiębiorców na rzecz Skarżącej odpowiada miejsce położenia elektrowni w B. wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami, a miejscem położenia elektrowni. Tym samym w ocenie Sądu nieuzasadnione są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 120 O.p. oraz art. 28b i 28e u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.