II FSK 268/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/11 w sprawie ze skargi S. [...] "U." z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-20/11-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., I SA/Wr 1103/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. [...] U. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 1 kwietnia 2011 r., nr ILPB4/423-20/11-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: S. [...] ,,U." w L. (dalej: "Spółdzielnia") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." i dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Spółdzielnia podała, że posiada w swoich zasobach 87 budynków mieszkalnych wybudowanych w 1997 r., przyjętych na stan środków trwałych, sfinansowanych z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania własnościowe i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie) oraz mienie spółdzielni stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na podstawie umowy najmu, lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturowo – oświatową, lokal biurowy. Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.m.", wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami spółdzielni, umarza się w ciężar tych funduszy. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m. spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpis na ten fundusz obciąża koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni. W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 30 stycznia 2011 r. Spółdzielnia doprecyzowała stan faktyczny wskazany we wniosku i wyjaśniła, że lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz umowy najmu są zaliczane przez spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych. Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz na umowę najmu stanowią środki trwale spółdzielni. Lokal użytkowy stanowiący wyodrębnioną własność, pod datą podpisania aktu notarialnego jest wyksięgowywany z ewidencji środków trwałych i funduszy spółdzielni. Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz zajmowane na podstawie umowy najmu są umarzane w ciężar finansujących ich funduszy, nie są dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 2 u.s.m. środki trwałe spółdzielni sfinansowane funduszami spółdzielni (funduszem wkładów budowlanych, mieszkaniowych lub funduszem zasobowym), podlegają umorzeniu w ciężar tych funduszy, nie są amortyzowane, a kosztem jest odpis na fundusz remontowy, który jest związany z ich utrzymaniem. Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy od lokali zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej, na umowę najmu, lokalu biura i lokalu przeznaczonego na działalność społeczną i kulturalno-oświatową znajdujących się w budynkach mieszkalnych, zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, w wysokości ustalonej indywidualnie dla każdego budynku. W odniesieniu do lokalu użytkowego, który stanowi własność wyodrębnioną i nie znajduje się na stanie środków trwałych i funduszu, Spółdzielnia nie ma możliwości naliczania amortyzacji w ciężar kosztów. Kosztem utrzymania jest odpis na fundusz remontowy, na którym gromadzone są środki na remonty. Art. 6 ust. 3 u.s.m. nakłada na spółdzielnie obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tworzony fundusz remontowy ma finansować remonty, które umożliwiają utrzymanie zasobów mieszkaniowych w zadawalającym stanie technicznym. Obowiązek świadczenia na fundusz na remonty dotyczy członków Spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mając na uwadze powyższe Spółdzielnia sformułowała pytanie, czy naliczony od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną (wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszu wkładów budowlanych), stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia wyraziła pogląd, że wyżej wymieniony odpis stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. i wskazał, iż dla zaliczenia odpisów (wpłat) na dany fundusz do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze, aby obowiązek (możliwość) utworzenia funduszu wynikał z innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy, po drugie: w ,,innej" ustawie musi znaleźć się zapis, że odpisy (wpłaty) na konkretny fundusz mogą być zaliczone w ciężar kosztów. Dalej Minister Finansów dokonał analizy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych traktujących o celach spółdzielni mieszkaniowych (art. 1 ust. 1) i przedmiocie ich działalności (art. 1 ust. 2). Lokalem w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Z powyższego organ wywiódł, że w myśl art. 2 u.s.m. lokalami o innym przeznaczeniu są także lokale użytkowe, a ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakłada na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na wyżej wymieniony fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz obejmuje członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (art. 6 ust. 3 u.s.m.). Minister Finansów uznał, że dla oceny, czy objęte zakresem wniosku odpisy od lokali użytkowych stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. niezbędne jest ustalenie, czy pojęcie zasobów mieszkaniowych - jako przedmiotu, w odniesieniu do którego tworzony jest fundusz remontowy - zawiera w sobie kategorię lokali użytkowych. Po dokonaniu, na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, analizy zakresu znaczeniowego pojęć "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" organ podatkowy wyraził pogląd, iż jakkolwiek ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie definiuje tych pojęć, to na podstawie treści jej poszczególnych przepisów można przyjąć, że do zasobów mieszkaniowych zalicza ona również lokale użytkowe. Zastrzegając, że regulacje ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie stanowią przepisów podatkowych, organ na potrzeby prawa podatkowego wyprowadził odmienny od powyższego wniosek. Rozważając treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, iż funkcjonujące w ustawie podatkowej pojęcie zasobów mieszkaniowych nie pokrywa się z zakresem tego pojęcia funkcjonującym w ramach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Podkreślił przy tym, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest także legalnej definicji tego pojęcia. Zdaniem organu, na potrzeby tego aktu prawnego należy przyjąć, iż zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie/administrowanie (piwnice, kotłownie, klatki schodowe). Reasumując, Minister Finansów przesądził, że lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że brak jest podstaw do uznawania, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., za koszt podatkowy gospodarki zasobami mieszkaniowymi odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej tego właśnie rodzaju lokali. Po wyczerpaniu trybu administracyjnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej. Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy przy wykładni pojęcia "zasobów mieszkaniowych" poprzestał jedynie na jego językowym znaczeniu. Strona powołała wyroki sądów administracyjnych, w których - jej zdaniem - sądy, wychodząc poza wykładnię językową przyjęły, iż pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" należy rozmieć całość substancji lokalowej, czyli pomieszczenia mieszkalne i użytkowe. Wskazała również na treść art. 1 ust. 1 u.s.m. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przywołując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost przesądza treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 2 u.p.d.o.p. ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli, jak stanowi przepis, "obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy". W tym kontekście podniesiono, iż ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw. Dokonując wykładni art. 6 ust. 3 u.s.m. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści tego przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii braku charakteru normy prawa podatkowego powołanego przepisu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na który to brak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiona przez organ interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia "zasoby mieszkaniowe" stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" jedynie na językowej analizie tekstu prawnego. Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia "zasobów mieszkaniowych", powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważył, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do rato legis jej uchwalenia. Wskazując na treść regulacji art. 1 ust. 1 u.s.m., który określa cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu oraz na brzmienie poszczególnych przepisów tej ustawy skład orzekający w sprawie zaakcentował, że wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej ustawy, a wreszcie także celu, jakiemu fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć. Przywołując podstawowe zadania spółdzielni czy obowiązki jej członków wynikające z ustawy (przykładowo prowadzenie zarządu nieruchomościami, uiszczanie opłat określonych w statucie – np. na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Odwołując się do definicji ustawowej pojęcia "lokalu", zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy skład orzekający w sprawie przyjął pogląd, iż pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie 2 u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu jakim jest lokal użytkowy. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, iż pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy, które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p. Tym samym wskazano, iż wykładnia językowa "zasobów mieszkaniowych", przeprowadzona przez Ministra Finansów naruszała przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 u.p.d.o.p. Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", a tym samym, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywane od lokali użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, iż ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" czy "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", jednakże w wyniku analizy regulacji tej ustawy stwierdzić należy, iż do zasobów mieszkaniowych (w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zaliczane są również lokale użytkowe. Niemniej jednak, zdaniem organu, zapis art. 6 ust. 3 tej ustawy nie zawiera żadnego odniesienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego, a zatem nie można uznać, iż regulacja ta stanowi przepis prawa podatkowego. Nie oznacza to, w ocenie Ministra Finansów, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile zostaną spełnione przesłanki z tego przepisu. Skarżąca Spółdzielnia nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył m.in. co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika (art.16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p.). Jednocześnie ustanowił wyjątek od tej zasady. Dotyczy on podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art.16 ust.1 pkt 9 lit.a), a także odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (art.16 ust.1 pkt 1 lit.b). Tego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. Art.16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o. jest przepisem odsyłającym. Nie zawiera on wszystkich elementów normy prawnej, ale dla odtworzenia niektórych jej elementów odsyła do innych przepisów prawa. Odesłanie z art.16 ust.1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. ma charakter blankietowy- ustawodawca nie określa konkretnego przepisu czy też konkretnego aktu prawnego, do którego odsyła, ograniczając jedynie odesłanie do aktu prawnego rangi ustawy i zaznaczając, że mogą to być zarówno odpisy czy wpłaty na fundusze tworzone obligatoryjne bądź dobrowolne i z mocy ustawy odpisy te i wpłaty muszą być tworzone w ciężar kosztów. Ustalenie zatem, jakie odpisy i wpłaty podlegają zaliczeniu wymaga zastosowania innych ustaw, w tym również do ustaw regulujących dziedziny inne niż podatki. Odtworzona w ten sposób norma będzie normą prawa podatkowego. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakazuje tworzenie funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy te obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz mają członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (art.6 ust.3 u.s.m.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych spółdzielni dotyczy wszelkich zasobów zarządzanych przez spółdzielnię, o których mowa w art. 1 ust.3 u.s.m., w tym również takich, które nie są zasobami spółdzielni (E.Bończak-Kucharczyk, Spółdzielnie mieszkaniowe, LEX 2013, komentarz do art. 6 u.s.m.). Nakaz tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych wynika zatem z ustawy, ustawa ta jest ustawą odrębną w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spełnione zostały w związku z tym wszelkie warunki, wymienione w art.16 ust.1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Rekonstruując normę prawa podatkowego w odniesieniu do odpisów na fundusz remontów zasobów mieszkaniowych należy zatem stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe, jako obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowi koszt uzyskania przychodów. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że powołany przepis ustawy podatkowej nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte na potrzeby ustawy podatkowej w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe zatem jest uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej. Ponadto, skoro wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" użyte zostało wprost w ustawie podatkowej, możliwe było przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu. Art.6 ust.3 u.s.m. nie definiuje pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wykładni tego pojęcia, jako użytego w ustawie, do której odsyła przepis ustawy podatkowej, należy jednak dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, poprzez odwołanie się do innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, do której to ustawy wyraźnie odsyła ustawodawca w art.16 ust.1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. Wyliczenie kręgu osób, które mają obowiązek dokonywania wpłat na fundusz i zaliczenia do tej grupy zarówno członków spółdzielni mieszkaniowej, jak i osób, którym przysługuje prawo do lokalu spółdzielczego, niezależnie od rodzaju tego lokalu oraz z treści art.1 ust.1 u.s.m. , w którym wskazano, że celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb członków i ich rodzin jest dostarczanie członkom spółdzielni samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, należy wyprowadzić wniosek, że użyte w art.6 ust.3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe. Pogląd taki wyrażono także m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013r., II FSK 2581/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2011r., I SA/Bk 213/11 (oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sam wniosek wyprowadził również organ interpretujący, uznał jednakże, że znaczenie to nie może być uwzględnione na gruncie ustawy podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a .